Существенность в аудите

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор, в соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите», в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе БФО [12].

На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета БФО и взаимосвязям между ними.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор оценивают то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При этом они принимают во внимание две стороны существенности: значение и характер искажений [12].

1. Значение (количество) искажений.

С целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений при разработке общего плана аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор устанавливают приемлемый уровень существенности.

Уровень существенности (далее – УС) – это предельное значение ошибки БФО, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

В зависимости от рассматриваемого аспекта БФО возможны различные УС [12].

Определение приемлемого УС в условиях проверки конкретного клиента имеет основополагающее значение. В зависимости от его значения строятся план и программа аудита, определяются объем и глубина аудиторских процедур. Чем ниже УС, тем подробнее, глубже, объемнее должна быть проверка, тем больше должен быть объем аудиторской выборки. Это приводит к увеличению трудоемкости аудиторской проверки. Поэтому УС должен быть обоснован и выбираться из условий оптимальности планирования.

Законодательно способ расчета УС не регламентирован. Единственно, что определено в ФПСАД № 4, – это то, что приемлемый УС зависит от величины показателей БФО и/или ошибок, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

В практике аудита применяются различные способы расчета приемлемого УС. Он может быть определен по БФО в целом (общий УС), а также в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации (частные УС).

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор должны разработать свой порядок нахождения УС и зафиксировать его во внутреннем стандарте аудиторской деятельности.

2. Характер (качество) искажений.

Примерами качественных искажений являются:

‑ недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь БФО будет введен в заблуждение таким описанием;

‑ отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица [12].

Существенность следует принимать во внимание в следующих случаях.

1. При определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели БФО проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур.

При планировании аудиторской проверки аудиторская организация, индивидуальный аудитор рассматривают вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение БФО. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

2. При оценке последствий искажений.

По итогам аудита выявляются количественные и качественные искажения БФО. Они могут быть классифицированы как:

‑ существенные и несущественные;

‑ исправимые и неисправимые;

‑ исправленные и неисправленные клиентом;

‑ являющиеся следствием ошибок или недобросовестных действий.

При оценке достоверности БФО аудиторской организации индивидуальному аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает:

‑ конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

‑ наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т. е. прогнозируемые ошибки) [12].

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в БФО. Руководство вправе внести поправки в БФО с учетом выявленных искажений [12].

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в БФО, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения [12].

Поскольку при оценке последствий учитываются количественные и качественные искажения, то на этапе принятия решения о достоверности БФО аудируемого лица аудиторам следует пользоваться следующим алгоритмом:

1. Если одновременно:

‑ отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности, и

‑ качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки БФО от требований нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными,

то аудитор вправе сделать вывод о том, что БФО аудируемого лица является достоверной во всех существенных отношениях.

2. Если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

‑ количественные искажения намного больше уровня существенности или

‑ качественные искажения имеют существенный характер,

то аудитор обязан сделать вывод о том, что БФО во всех существенных отношениях не может быть признана достоверной.

3. Если:

‑ количественные искажения либо больше, либо меньше, но в целом близки к уровню существенности и/или

‑ качественные расхождения однозначно не могут быть признаны существенными,

то аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в БФО.

Риски в аудите

В соответствии с ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка», при получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск(АР) – это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в БФО [19].

Значение АР в российской практике колеблется на уровне 1–5%, в зарубежной – составляет менее 1%.

Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения [19].

Неотъемлемый риск (НР) означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля (риск того, что бухгалтеры предприятия при ведении учета и составлении отчетности допускают ошибки).

Риск средств контроля(РСК) – риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (риск того, что ошибки, допущенные бухгалтером, не обнаружат вышестоящие бухгалтеры или служба контроля).

Оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор дает на этапе планирования аудита путем проведения тестирования систем бухгалтерского учета (определяется НР) и внутреннего контроля (определяется РСК) аудируемого лица.

Риск необнаружения(РН) – риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволят обнаружить искажения остатков средств по счетам бухгалтерского учета или группы операций, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности (риск того, что аудитор также как и бухгалтеры и служба контроля не найдет допущенные ранее бухгалтерами ошибки).

Модель аудиторского риска выглядит следующим образом:

АР = НР · РСК · РН. (1)

В том случае, если аудиторский риск и его компоненты имеют числовую оценку, для расчета уровня риска необнаружения, который в представленной модели является искомым, можно использовать следующую формулу:

РН = АР / (НР · РСК). (2)

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор гарантируют аудируемому лицу определенный уровень надежности (УН) результатов своей работы, рассчитываемый по формуле

УН = 100% ‑ РН. (3)

В российской практике аудита компоненты аудиторского риска имеют качественную оценку. Зависимость между ними представлена в таблице 11.

Таблица 11

Зависимость между компонентами аудиторского риска

Уровень риска необнаружения, который можно допустить аудиторам	Аудиторская оценка риска средств контроля
Высокая	Средняя	Низкая
Аудиторская оценка неотъемлемого риска	Высокая	Самая низкая	Более низкая	Средняя
Средняя	Более низкая	Средняя	Более высокая
Низкая	Средняя	Более высокая	Самая высокая

Из таблицы 11 видно, что при высоких уровнях НР и РСК аудитор может допустить самый низкий РН, что требует высокой надежности планируемых аудиторских процедур, увеличения их количества.

Наибольший РН аудитор может себе позволить, если НР и РСК оценены по итогам тестирования как низкие. Однако оцененные уровни НР и РСК не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу. Аудитор в любом случае должен провести эти процедуры в отношении существенных остатков на счетах бухгалтерского учета и групп операций.

Получается, что чем лучше, качественнее работают системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, тем меньший объем процедур в ходе аудита может осуществлять аудиторская организация, индивидуальный аудитор, и наоборот.

Компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию:

1) риска, связанного с использованием аудиторской выборки. Это риск того, что при проведении тестов средств внутреннего контроля аудитор может не обнаружить ошибок в отобранной совокупности и прийти к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля является низким, в то время как уровень ошибок в генеральной совокупности является в действительности недопустимо высоким. Данный риск может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности;

2) риска, не связанного с использованием аудиторской выборки. Это риск того, что в отобранной совокупности могут иметь место ошибки, которые аудитор не смог обнаружить, например в результате выбора ненадлежащей аналитической процедуры. Данный риск может быть снижен путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур [19].

В соответствии с ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля:

‑ запросы в адрес руководства и других сотрудников аудируемого лица;

‑ аналитические процедуры;

‑ наблюдение и инспектирование;

‑ прочие аудиторские процедуры, позволяющие получить информацию, которая может оказаться полезной при выявлении рисков существенного искажения [14].

Характер, сроки и объем выполняемых процедур оценки риска зависят от масштаба и сложности деятельности аудируемого лица и опыта работы аудитора с аудируемым лицом.

В соответствии с ФСАД № 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор обязан рассмотреть риск существенных искажений БФО, возникающих в результате недобросовестных действий.

Недобросовестные действия – действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод [48].

Основными факторами риска недобросовестных действий, принимаемыми аудитором во внимание при рассмотрении недобросовестных действий, являются: мотивирующие факторы; давление совершить недобросовестное действие; осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование [48].

Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

1) искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления БФО. Недобросовестное составление БФО подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в БФО с целью введения в заблуждение пользователей БФО. Недобросовестным составлением БФО считаются следующие действия:

‑ фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется БФО;

‑ преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в БФО или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

‑ преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета;

2) искажения, возникающие в результате присвоения активов. Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг, использования активов аудируемого лица в личных целях. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов [48].

Аудитор должен получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица в целом не содержит существенных искажений, возникших как в результате недобросовестных действий, так и в результате ошибок. Он должен учитывать, что риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск необнаружения искажения в результате ошибки [48].

Ошибка – непреднамеренное искажение в БФО, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации.

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению БФО. В отличие от ошибки, недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.

В обязанности аудитора не входит правовая квалификация того, действительно ли было совершено недобросовестное действие [48].

В случае, когда аудитор ставит под сомнение деловую порядочность или честность руководства аудируемого лица или представителей собственника аудируемого лица, он рассматривает необходимость обращения за юридической консультацией для определения характера дальнейших действий.

Аудитор должен сообщить представителям собственника аудируемого лица о любых иных обстоятельствах, связанных с недобросовестными действиями, которые, по мнению аудитора, входят в их сферу ответственности.

В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу. Например, информацию в отношении легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма, в отношении коррупционных правонарушений. В случае сомнения аудитор должен рассмотреть необходимость получения юридической консультации по данному вопросу [48].

Аудитору необходимо обладать знаниями о рисках хозяйственной деятельности, которые могут привести к существенному искажению БФО.

Риски хозяйственной деятельности являются результатом существенных условий, событий, обстоятельств, действия или бездействия, которые могут негативно повлиять на способность аудируемого лица достигать своих целей и реализовывать свои стратегии, или результатом выбора ненадлежащих целей и стратегий [14].

Риск хозяйственной деятельности представляет собой более широкое понятие, чем риск существенного искажения БФО. Понимание аудитором рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица повышает вероятность выявления рисков существенного искажения информации в БФО. Однако в обязанность аудитора не входит выявление и оценка всех рисков хозяйственной деятельности [14].

Большинство рисков хозяйственной деятельности будут с большой вероятностью иметь финансовые последствия и, следовательно, оказывать влияние на БФО, хотя не все риски хозяйственной деятельности обязательно ведут к рискам ее существенного искажения. Например, следствием риска хозяйственной деятельности может стать риск существенного искажения однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации на уровне предпосылок подготовки БФО и БФО в целом. Риск хозяйственной деятельности, обусловленный сокращением числа клиентов, возникшим в результате произошедших слияний организаций отрасли, может повысить риск искажения оценки дебиторской задолженности. Однако тот же самый риск в сочетании со снижением спроса может привести к более серьезным последствиям – риску непрерывности деятельности аудируемого лица [14].

Выявление рисков хозяйственной деятельности руководством аудируемого лица и разработка подходов для их устранения является частью системы внутреннего контроля.

При оценке организации и применения процесса оценки рисков аудируемым лицом аудитор выясняет, каким образом руководство аудируемого лица:

‑ выявляет риски хозяйственной деятельности, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности;

‑ оценивает значимость рисков;

‑ оценивает вероятность возникновения рисков;

‑ решает вопрос о способах управления рисками [14].

Если процесс оценки рисков аудируемым лицом имеет надлежащий характер в рамках существующих обстоятельств, то это помогает аудитору в выявлении рисков существенного искажения информации.

Аудитор направляет руководству аудируемого лица запросы в отношении рисков хозяйственной деятельности, которые руководство выявило, и рассматривает эти риски с точки зрения того, могут ли они привести к существенным искажениям информации. Суждение аудитора о том, может ли риск хозяйственной деятельности привести к существенному искажению отчетности, выносится с учетом знания аудитором обстоятельств, в которых находится аудируемое лицо [14].

Во время аудита аудитор может выявить риски существенного искажения информации, которые не удалось выявить руководству.

Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне БФО в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки БФО для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в БФО. Аудитор использует оценку рисков для определения характера, сроков и объема аудиторских процедур, которые следует выполнить в дальнейшем [14].

При оценке рисков аудитор должен установить, какие из выявленных рисков, по профессиональному суждению аудитора, являются рисками, которые требуют специального аудиторского рассмотрения (такие риски определяются как «значимые риски») [14].

Вероятность возникновения значимых рисков низка при осуществлении типовых и несложных хозяйственных операций, которые являются объектом регулярной обработки, поскольку им присущи более низкие неотъемлемые риски [14].

Значимые риски, как правило, имеют отношение к нетипичным хозяйственным операциям, а также к числовым показателям, требующим от учетного персонала применения профессионального суждения. К нетипичным хозяйственным операциям относятся операции, которые являются необычными в связи с их объемом либо в связи с их характером, а также те, которые повторяются нечасто [14].

Если руководство не отреагировало на значимые риски введением средств контроля и в результате аудитор придет к заключению о существенном недостатке системы внутреннего контроля аудируемого лица, то ему следует сообщить об этой проблеме представителям собственника. Аудитору следует учесть влияние этого обстоятельства на оценку аудиторского риска [14].

Поиск по сайту: