Если аудитор установил, что БФО недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении [44].
Порядок формирования модифицированного мнения и требования к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности БФО аудируемого лица определены ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».
Аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случаях, указанных в таблице 16.
Таблица 16
Случаи модификации аудиторского заключения
Случаи модификации аудиторского заключения
Условия возникновения
1. Аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что БФО в целом содержит существенные искажения (речь идет о неисправленных искажениях)
Существенные искажения БФО могут быть связаны:
- с принятой аудируемым лицом учетной политикой;
- с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;
- с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в БФО
2. У аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что БФО в целом не содержит существенных искажений (ограничение объема аудита)
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств может быть следствием:
- возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств;
- обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита;
- препятствий, установленных руководством аудируемого лица
Выбор аудиторской организацией, индивидуальным аудитором формы модифицированного мнения зависит:
а) от характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения: в результате существенного искажения БФО или возможного существенного ее искажения в случае отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
б) суждения аудитора относительно степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на БФО (табл. 17).
Таблица 17
Зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность
Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения
Суждение аудитора о степени распространения влияния (возможного влияния) на БФО
существенное, но не всеобъемлющее влияние
существенное и всеобъемлющее влияние
Бухгалтерская (финансовая) отчетность существенно искажена
Мнение с оговоркой
Отрицательное мнение
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ограничение объема аудита)
Мнение с оговоркой
Отказ от выражения мнения
Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на БФО или степени возможного распространения его на БФО для тех случаев, когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Всеобъемлющее влияние искажения БФО имеет место, когда в соответствии с суждением аудитора:
- искажение не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями БФО;
- искажение ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями БФО, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть БФО;
- искажение связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями БФО в целом [45].
Условия выражения различных форм модифицированных мнений указаны в таблице 18.
Таблица 18
Условия выражения модифицированного мнения
Форма модифицированного мнения
Условия выражения
1. Мнение с оговоркой
а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов БФО (далее – всеобъемлющим);
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для БФО, но не всеобъемлющим
2. Отрицательное мнение
Аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для БФО
3. Отказ от выражения мнения
а) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для БФО;
б) аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности БФО в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на БФО
В случае когда аудитор приходит к выводу о необходимости выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения о достоверности БФО в целом, в это же аудиторское заключение не может быть одновременно включено немодифицированное мнение о достоверности отдельных составляющих БФО, счетов бухгалтерского учета или статей БФО [45].
В случае когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторское заключение перед частью, содержащей мнение аудитора, отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения. Он также должен сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые стали причиной модификации, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения [45].
В зависимости от формы модифицированного мнения часть аудиторского заключения, содержащая мнение аудитора, именуется «Мнение с оговоркой», «Отрицательное мнение», «Отказ от выражения мнения» [45].
Примеры формулировок модифицированного мнения в части, содержащей мнение аудитора, представлены в таблице 19.
Таблица 19
Примеры формулировок модифицированного мнения в части, содержащей мнение аудитора
Форма модифицированного мнения
Формулировка
Мнение с оговоркой в связи с существенным искажением БФО
По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности
Мнение с оговоркой в связи с отсутствием возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства
По нашему мнению, за исключением возможного влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности
Отрицательное мнение
По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, бухгалтерская отчетность не отражает достоверно финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности
Отказ от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства
По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, мы не выражаем мнение о достоверности бухгалтерской отчетности [аудируемого лица]
Если у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств вследствие ограничения объема аудита, то если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на БФО необнаруженных искажений может быть одновременно настолько существенным и всеобъемлющим, что оговорка не могла бы донести до пользователей БФО полного понимания сложившейся ситуации, то он должен отказаться от проведения аудита, если это практически осуществимо и допустимо в рамках законодательства РФ об аудиторской деятельности. В случае когда отказ от проведения аудита практически не осуществим или не допустим в рамках законодательства РФ об аудиторской деятельности, то аудитор должен отказаться от выражения мнения и включить в аудиторское заключение привлекающую внимание часть.
