Помощничек
Главная | Обратная связь


Археология
Архитектура
Астрономия
Аудит
Биология
Ботаника
Бухгалтерский учёт
Войное дело
Генетика
География
Геология
Дизайн
Искусство
История
Кино
Кулинария
Культура
Литература
Математика
Медицина
Металлургия
Мифология
Музыка
Психология
Религия
Спорт
Строительство
Техника
Транспорт
Туризм
Усадьба
Физика
Фотография
Химия
Экология
Электричество
Электроника
Энергетика

Первинний/непервинний: приклади



Чому так важливо не помилитися в класи­фікації?

Правильне визначення в кожному конкрет­ному випадку3 статусу документа впливає на його оформлення та обумовлені ним наслідки. Адже якщо перед нами первинний документ, то, по-перше, він призводить до наслідків (бух­галтерських, податкових, цивільно-правових), про які мовилося в розділі статті " Значимість первинного документа". По-друге, на нього поширюються всі вимоги (щодо реквізитів, форми, мови, особливостей складання тощо), що пред'являються бухгалтерським законодав­ством до первинки.

Отже, до вашої уваги найбільш спірні прикла­ди, пов'язані із класифікацією документів.

Довіреність на одержання цінностей

Говорячи про настільки поширений документ, як довіреністьна одержання цінностей, Мінфін4 наполягає на її "первинному" статусі (див.лис­ти від 03.08.09 р. № 31-34000-20-16/20991, від 07.04.06 р. № 31-34000-30-25/7186, від 29.08.05 р. № 31-04200-30/23-7454/6784). Хоча первинним документом вона,звісно, не є. Мотиви для та­кого висновку такі самі, як і відносно будь-яких інших розпоряджень і дозволів адміністрації на здійснення госпоперацій (див. попередній роз­діл статті).

Варто зауважити, що суди у своїх рішен­нях часто-густо посилаються на згадані лис­ти Мінфіну щодо віднесення довіреностей до первинних документів, тим самим уби­раючи в шати законності помилкову пози­цію (див., наприклад, постанови ВГСУ від 18.02.10 р. № 22/34, від 25.02.10 р. № 28/199, від 23.04.12 р. № 6/5005/15514/2011, від 23.07.12 р.

3Наведені нами приклади, сподіваємося, допоможуть чита­чеві самостійно дати лад подібним проблемам щодо будь-яких інших документів.

4Аналогічної точки зору й ІЬловне контрольно-ревізійне уп­равління України (див.лист від 18.01.05р. № 13-14/23).

5Кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний інститут ДПС України, 2010. - 2389 с., у 3 томах.№ 06/1359). Щоправда, зчаста резонно додають: "Довіреність не є документом, що підтвер­джує факт господарської операції з передан-ня товару".

Рахунок-фактура

Безперечно, не первинний документ.

Обґрунтовано про це мовить і Мінфін у лис­тах від 2711.06р. № 31-34000-20-23/25136, від 09.07.07 р. № 31-34000-20/23-4579/4800, від 16.08.10 р. № 31-34020-20-29/21352 (опубліко­вано в газеті "Все про бухгалтерський облік" № ПО за 2010 р., стор. 55) та від 30.05.11 р. № 31-08410-07-27/13794). Та й Феміда на вищому рівні погоджується з таким тлумаченням, підкреслю­ючи, що "рахунок (рахунок-фактура) за своїм призначенням не відповідає ознакам первинно­го документа,., а має лише інформаційний ха­рактер" (див.постанову ВГСУ від 24.03.10 р. № 10/207-09, а також ухвалу Донецького апеля­ційного адміністративного суду від 25.04.12 р. № 2а/1270/1029/2012). Однак, незважаючи на це, автори Науково-практичного коментарю до ПКУ в поясненні до п. 135.2 (т. 2, стор. 29) помилкововіднесли його до первинних до­кументів. Утім, непослідовне ставлення до ви­значення статусу рахунка-фактури, на жаль, не оминуло й вітчизняні судові інстанції, які час від часу відхиляються від правильного курсу, підносячи рахунок-фактуру до рангу первин­них документів (див. ухвали Окружного ад­міністративного суду АР Крим від 01.02.12 р. № 2а-12304/11/0170/18, Київського апеляційно­го адміністративного суду від 04.04.12 р. № 2а-2289/11/1070, від 13.06.12 р. № 2а-7783/11/2670 та ін.).

До речі, як безпомилково оформити рахунок-фактуру, ми розповіли в газеті "Все про бух­галтерський облік" № 53 за 2011 рік, стор. 18.

Акт звірки заборгованостей (розрахун­ків)

Хоча існують деякі рішення, що визнають за актом звірки статус первинного документа, у цілому суди відштовхуються від протилежно­го. Вони стверджують, що акт звірки не пер­винний документ(див.,зокрема,ухвалу ВАСУ від 18.01.12 р. № К-30571/09) і не доводить факту якихось госпоперацій (постачання, на­дання послуг тощо). Через що не задовольня­ються, наприклад, вимоги про стягнення за­боргованості, підтвердженої одним лише та­ким актом (див., скажімо, постанови ВГСУ від 24.03.10 р. № 10/207-09, від 07.07.10 р. № 47/159, від 12.0712 р. № 20/17-3998-2011). Такий самий) підхід має місце й у полярній ситуації: коли акт звірки свідчить про відсутність заборгованості, а первинка підтверджує інше, то має ухвалю­ватися рішення про стягнення заборгованості (постанова ВГСУ від 19.10.09 р. № 08/189-08). Із чим складно не погодитися. А ось з іншою ме­тою, приміром аби перервати строк позовної давності, підписаний від обох сторін керівника­ми підприємств акт звірки цілком підійде (див. постанови ВГСУ від 22.12.11 р.№ 21/26/2011, від 08.05.12 р. № 5004/2131/11).

Як правильно скласти акт звірки розрахунків, ми розповіли в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 84 за 2011 р., стор. 19.

Калькуляція собівартості

Очевидно, що перед нами всього-на-всього розрахунок(витрат на виготовлення одиниці готової продукції) і за всього бажання він не може називатися первинним документом (див. лист Мінфіну від 29.05.09 р. № 31-34000-10-16/14618, опублікований у газеті "Все про бух­галтерський облік" № 79 за 2010 р., стор. 46, а також ухвалу Київського апеляційного адмінсуду від 17.03.11 р. № 2а-5690/10/1070).

Митна декларація (МД)

Як свідчить практика, багато хто сприймає її як первинний документ для оприбуткування ім­портного товару. Це не так. МД (до 01.06.12 р. відома як вантажна митна декларація, але з на­бранням чинності МКУ трішки змінила свою назву) являє собою лише письмову заяву мит­ному органу, у якій зазначено митну процеду­ру, що підлягає застосуванню до товарів, і передбачено законодавством відомості про то­вари, умови й способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахуван­ня необхідних митних платежів. Тому імпорт­ний товар оприбутковують не на підставі МД (у т.ч. не за датою/курсом із МД), а згідно з пер­винним документом (накладною, коносамен­том тощо). Щодо цього ми схиляємося до по­зиції ДПАУ озвученої ще в листі від 05.06.09 р. № 11843/7/15-0217, а також думки Мінфіну в листі від 15.09.09 р.№ 31-34000-10-16/24584 (опубліко­вано в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 89 за 2010 р., стор. 55): МД — не первинний документ для відображення факту оприбутку­вання матцінностей. Хоча заради справедли­вості зазначимо: суди, імовірніше за інерцією, ніж ґрунтуючись на доводах, продиктованих чинним законодавством, часто-густо називають МД у числі первинних документів (див.ухвали Харківського апеляційного адміністра­тивного суду від 10.04.12 р. № 2а-14593/11/2070, Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.06.12 р. № 123231/11).

6 Щодо правової сутності податкової накладної ВГСУ звер­тав увагу на те, що цей документ видається як підтвер­дження факту одержання коштів або видачі товару (по-^станова від 15.10.09р. №2-23/1145-2009).

Податкова накладна

Вирішення проблеми її кваліфікації як пер­винки неоднозначне. Податківці доволі зрозумі­ло говорили й говорять про неї як про первин­ний документ. Та навіть цим фактом зумовлюва­ли зовсім неочевидні обмеження щодо строків давності за старими податковими накладними (див. лист від 26.10.10 р. № 22882/7/16-1517, опуб­лікований у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 104 за 2010 р., стор. 28). Тема відне­сення податкової накладної до первинного до­кумента не така вже й проста, якою здається на перший погляд.

Справді, податкова накладна — податко­вийдокумент (п. 201.6 ПКУ). Раніше в пп. 7.2.3 Закону про ПДВ ішлося: податкова накладна є звітним податковим і водночас розрахунко­вим документом. Але вона не фіксує факту здійснення госпоперації. Безперечно, записи за субрахунком 641/ПДВпризводять до "змін у структурі активів і зобов'язань,власному капіталі підприємства". Через що іноді роблять висновок про "первинність" податкової наклад­ної. Однак ми не поділяємо такої думки. Річ у тім, що "зміна в структурі..." — це лише види­мий наслідок, але госпоперацією завжди є дія або подія, що призводять до такого наслідку. Зрозуміло, що сам по собі запис за субрахун­ком 641/ПДВ(відображення ПДВ) не буде ні належною дією, ні подією. Такий запис — наслі­док операції з придбання (оприбуткування) то­варів (робіт, послуг) або ж їх продажу (відван­таження), перерахування або одержання опла­ти (коштів) за такі товари (роботи, послуги)6. Саме ці операції (у кожному конкретному ви­падку — одна операція) і будуть підставою од­разу для кількох записів в обліку.

У газеті "Все про бухгалтерський облік" № 104 за 2010 р. на стор. 6 ми наводили по­силання на судові рішення, які підтверджу­ють думку про те, що податкова накладна — не первинний документ (див.ухвалу ВАСУ від 06.04.06 р. у справі № К-2664/06, постано­ву ВГСУ від 22.06.04 р. у справі № 32/874). На жаль, судова практика щодо цього неоднознач­на. Наприклад, ВГСУ в постанові ВВД 13.12.07 р. № 17/536/06 підтримав "первинність" подат­кової накладної. ВАСУ в ухвалі від 09.06.09 р. № К-10637/07 дійшов умовиводу, що податкова накладна — первинний документ податкового обліку, хоча цим терміном податкове законо­давство взагалі не оперує.

У ще одному рішенні ВАСУ зазначалося, що податкова накладна як первинний документ разом з іншими документами підтверджує факт здійснення (реальність) господарської операції (див.ухвалу ВАСУ від 20.04.11 р. № К-28906/10). В унісон лунають думки й судів нижчих інстанцій (див. постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16.02.12 р. № 2а-9795/11/2670).

Договір

Далеко не самий рядовий приклад: чи є договірпервинним документом? Доволі по­ширене твердження, що справді так. На цьому базується судова практика, та й контролюючі органи. Наприклад, розглядаючи в уже згаду­ваному нами листі від 20.07.10 р. № 1112/11/13-10 установлення фактів здійснення госпопера-ції, ВАСУ дійшов висновку, що потрібно ви­вчати всі первинні документи: договори,акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. У постанові ВГСУ від 17.03.10 р. № 34/1127 договір (поряд із податко­вою накладною) також віднесено до первин­них. Утім назвати судову практику щодо цьо­го хоч скільки-небудь однозначною та послі­довною навряд чи можна. Адже в ній завжди можна знайти приклад рішення, у якому суд на вищому рівні розмежовує договір і первин­ні документи (див. ухвалу ВАСУ від 08.09.11 р. № К-16793/09).

У Методрекомендаціях із формування собі­вартості продукції (робіт, послуг) у промисло­вості, затверджених наказом Мінпромполітики від 09.07.07 р. № 373, договір також неодноразово йменується первинним документом (п.п. 138,284). ДПАУ була такої самої думки в листах від 14.11.07 р. № 11401/6/16-1515-26, від 10.06.08 р. № 11818/7/16-1517-26 (хоча в листі від 30.06.06 р. № 12304/7/15-0517 вона висловилася більш виважено).

7 Див. також постанови ВГСУ від 06.12.07р. №2-11/5956-2006, від 1706.09р. №15/6-44/376, від 19.10.09р. №08/189-08 та ухвалу ВАСУ від 09.06.09р. № К-10637/07.

Як загальний висновок, ми не схильні відно­сити договір до первинних документів, оскільки його укладення саме по собі не спричиняєзмін у структурі активів і зобов'язань, власному ка­піталі підприємства. Бухгалтеру зрозуміло, що дата укладення договору — не "подія" з метою оподаткування (це, до речі, підтверджувала й ДПАУ в листі від 26.01.04 р. № 1189/7/15-2317). Тому ми говоримо, що в загальному випадку договір — не первинний документ. Однак іноді він таким стає.Припустимо, укладання догово­ру відступлення права вимоги (що не містить застереження про дату переходу такого пра­ва) буде подією, яка змінює структуру активів та зобов'язань (суворо кажучи, актування пе-редання прав за таких обставин не потрібне, хоча й може здійснюватися). І ця ситуація не унікальна. Ось іще приклади. Договір про за­лік зустрічних однорідних вимог, договір про пробачення боргу, мирова угода. Зазвичай їх укладення — подія, що змінює структуру ак­тивів, зобов'язань, власного капіталу.

Підсумуємо:довіреність на одержання ТМЦ, акт звірки заборгованостей, рахунок-фактура, калькуляція собівартості, митна декларація, податкова накладна — це доку­менти, які не можна віднести до первин­них.

Продовжимо наш бліц-огляд буквально ще кількома прикладами.

Накладна на відпуск товарів покупцям

Складена за типовою формою № М-11 (за­тверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193) або ж самостійно розроблена й така, що містить необхідні обов'язкові реквізити, накладна виступає підставою для відпуску ма­теріалів і відображення в податковому обліку постачальника доходів від їх реалізації. Тому сумнівів бути не може: така накладна — первинний документ.Із чим готові погодити­ся й суди (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 16.11.11 р. № К-5413/08).

Акт виконаних робіт

Також визнається первинним документом (див., наприклад, постанову ВГСУ від 23.07.12 р. № 53/197). Податківці, у свою чергу, традицій­но виходять із того, що незазначення в актах виконаних робіт реквізитів, передбачених для первинного документа, позбавляє його такого статусу, а платника податків — можливості під­твердити за його допомогою показники подат­кового обліку (дме.листи ДПАУ від 27.12.04 р. № 14170/5/14-3216, від 30.06.06 р. № 12304/7/15-0517). Не відступає від цього й Мінфін (лис­ти від 19.01.05 р. № 31-04200-30-29/819, від 11.06.07 р. № 31-34000-10-16/11926).

Звісно, існують ситуації, коли, скажімо, без акта наданих послуг, за великим рахунком, можна було б і обійтися. Найяскравіший із них — послуги оренди. Усі розуміють, що ха­рактер такої послуги, умовно кажучи, пасивний і полягає, по суті, у переданні в користування певного майна на визначений строк і за плату. А тому акта про передання майна в користування й надалі акта про його повернення ціл­ком вистачило б, аби вважати послугу наданою. Але позиція податківців щодо цього та звичаї ділового обороту беруть своє. Тому й такі по­слуги здебільшого актуються.

Товарно-транспортна накладна

Трепетне ставлення податківців до цього до­кумента всім відоме. Вони вже не перший рік наполягають на тому, що за відсутності первин­ної транспортної документації, яка підтверджує одержання послуг із перевезення вантажів ав­томобільним транспортом, у т.ч. ТТН, при об­численні об'єкта оподаткування платник по­датку не має підстав ураховувати їх при формуванні собівартості придбаних і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (під-категорія 110.07.04 ЄБПЗ).

А нам більш близька позиція судових ін­станцій, які хоч і визнають за ТТН пер­виннийстатус, однак не вважають її єди­но можливим документом, що підтверджує факт здійснення відповідної госпоперації (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 13.07.10 р. № К-1972/10, постанову Дніпропетровського ^•окружного адміністративного суду від 22.02.12 р. № 2а/0470/15344/11).

Докладніше про наше бачення проблеми чи­тачі можуть дізнатися з матеріалу "Перевізник не надав ТТН: чи будуть податкові витрати в покупця", опублікованого в газеті "Все про бухгалтерський облік" №38-39 за 2012 рік, стор. 29, а також зі статті "Одержання товару від постачальника: чи потрібна ТТН?", опублі­кованої в газеті "Все про бухгалтерський об­лік " № 71 за 2012 р., стор. 38.

Подорожні листи

Документ, безумовно, первинний,що підтвер­джує використання пального, роботу водія та машини. Але, як і ТТН, це документ, обтяжений статусом винятковості. Ставлення до нього податкових органів не змінилося навіть після того, як торік (а саме — 14.08.11 р.) із Закону про автотранспорт, завдяки Закону №3565, зникла згадка про подорожній лист, її викрес­лено з-поміж обов'язкових документів, яким належить бути у водія. Як наслідок, даішники не перевіряють його наявності при перевезенні й штрафувати за відсутність такого папірця не можуть (докладніше див. газету "Все про бух­галтерський облік" № 92 за 2011 р., стор. 27).

Однак навіть після описаних вище подій ДПСУ продовжує наполягати не лише на наявності подорожнього листа, але й на обов'язковості його складання за формою № 3, затвердженою наказом Держкомстату від 17.02.98 р. № 74. Мовиться про експлуатацію службового легкового автомобіля (див. лист ДПСУ від 28.02.12 р. № 3535/6/15-1415). Утім деяких позитивних симптомів усе-таки можна зауважити: ДПСУ звернулася до Державної служби статистики із запитом про необхід­ність та обов'язковість подорожніх листів і порядок обліку транспортної роботи та спи­сання витраченого палива (про що згадала > відповіді на запит платника податків, наданій у листі від 13.04.12 р. № 6542/6/15-1415). Вона не розгубилася й повідомила, що, по-перше не вважає використання подорожнього листе обов'язковим, по-друге, наказ, яким затвердже но його форму, ось-ось мають скасувати (днв,лист від 27.03.12 р. № 05/2-8/26). Таким чином висновок на сьогодні такий: незважаючи н< те що за чинним законодавством подорожнії лист для застосування не обов'язковий, бе: нього не обійтися при відображенні витрат з; використаним паливом, а тако,ж із метою об ліку роботи водія та автомобіля. Поки наказу, що затверджує форму подорожнього листа не скасовано, рекомендуємо використовувати саме її. Тільки-но її анулюють — можна пере­йти на самостійно розроблені форми.

Докладно про документальне оформлення витрачання бензину легковиками ми писали в газеті "Все про бухгалтерський облік " № 60 за 2012 рік,стор. ЗЗ.Там-таки ви знайдете приклад заповненняПодорожнього листа службового легкового автомобіля(типова форма № 3).

Виписка банку

Документ, що набув підтвердження сво­го "первинного" статусу не лише в судах (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 04.03.08 р. № К-10698/06), але й на рівні Узагальнюючої податкової консультації щодо використання банківських виписок як первинних докумен­тів, затвердженої наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 583 (див. у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 70 за 2012 рік, стор. 50). Причому в цьому документі ДПСУ потішила визнанням того, що виписка "може слугувати як доку­мент, що підтверджує суму витрат на оп­лату банківських послуг з розрахунково-касового обслуговування, за умови зазна­чення в ній інформації про надання банком таких послуг, сум операцій та заповнення обов'язкових реквізитів". Обов'язкових — у розумінні Положення про організацію опе­раційної діяльності в банках України, затвер­дженого постановою Правління НБУ від 18.06.03 р. № 254, а не в значенні Закону про бухоблік і Положення № 88, як на цьому тро­хи раніше наполягала й сама ДПСУ (див. лист від 07.05.12 р. № 7912/6/15-1415). Нагадаємо, що до обов'язкових реквізитів банківської виписки згідно з п. 5.5 згаданого Положення належать: номер особового рахунку; дата здійснення ос­танньої (попередньої) операції; дата здійснення поточної операції; код банку, у якому відкрито рахунок; код валюти; сума вхідного залишку за рахунком; код банку-кореспондента; номер ра­хунку кореспондента; номер документа; сума операції (відповідно, за дебетом або кредитом); сума оборотів за дебетом і кредитом рахунку; сума вихідного залишку.

Звісно, запитання про віднесення виписки до первинного документа залишається відкритим (бо вона зазвичай не містить усіх обов'язкових для бухпервинки реквізитів). Однак наразі воно перейшло до розряду другорядних, адже, як ба­чимо, виписка на практиці цілком підійде як до­кумент, що підтверджує витрати на розрахун­ково-касове обслуговування.

Бухгалтерська довідка

Про цей документ Мінфін завжди вислов­лювався як про первинний (див. листи від 13.12.04 р.№ 31-04200-30-10/22823, від 24.05.07 р. № 31-34000-10-10/10655). Для складання бух-довідки підприємство може використовувати як її форму, запропоновану Методичними ре­комендаціями із застосування регістрів бух­галтерського обліку, затвердженими наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356, так і розроб­лену самотужки форму, але за умови, що в ній міститимуться всі обов'язкові реквізити пер­винного документа.

Далі — про вимоги до первинного документа.




Поиск по сайту:

©2015-2020 studopedya.ru Все права принадлежат авторам размещенных материалов.