Археология
Архитектура
Астрономия
Аудит
Биология
Ботаника
Бухгалтерский учёт
Войное дело
Генетика
География
Геология
Дизайн
Искусство
История
Кино
Кулинария
Культура
Литература
Математика
Медицина
Металлургия
Мифология
Музыка
Психология
Религия
Спорт
Строительство
Техника
Транспорт
Туризм
Усадьба
Физика
Фотография
Химия
Экология
Электричество
Электроника
Энергетика

Первинний/непервинний: приклади

⇐ ПредыдущаяСтр 2 из 5Следующая ⇒

Чому так важливо не помилитися в класифікації?

Правильне визначення в кожному конкретному випадку³ статусу документа впливає на його оформлення та обумовлені ним наслідки. Адже якщо перед нами первинний документ, то, по-перше, він призводить до наслідків (бухгалтерських, податкових, цивільно-правових), про які мовилося в розділі статті " Значимість первинного документа". По-друге, на нього поширюються всі вимоги (щодо реквізитів, форми, мови, особливостей складання тощо), що пред'являються бухгалтерським законодавством до первинки.

Отже, до вашої уваги найбільш спірні приклади, пов'язані із класифікацією документів.

• Довіреність на одержання цінностей

Говорячи про настільки поширений документ, як довіреністьна одержання цінностей, Мінфін⁴наполягає на її "первинному" статусі (див.листи від 03.08.09 р. № 31-34000-20-16/20991, від 07.04.06 р. № 31-34000-30-25/7186, від 29.08.05 р. № 31-04200-30/23-7454/6784). Хоча первинним документом вона,звісно, не є. Мотиви для такого висновку такі самі, як і відносно будь-яких інших розпоряджень і дозволів адміністрації на здійснення госпоперацій (див. попередній розділ статті).

Варто зауважити, що суди у своїх рішеннях часто-густо посилаються на згадані листи Мінфіну щодо віднесення довіреностей до первинних документів, тим самим убираючи в шати законності помилкову позицію (див., наприклад, постанови ВГСУ від 18.02.10 р. № 22/34, від 25.02.10 р. № 28/199, від 23.04.12 р. № 6/5005/15514/2011, від 23.07.12 р.

³Наведені нами приклади, сподіваємося, допоможуть читачеві самостійно дати лад подібним проблемам щодо будь-яких інших документів.

⁴Аналогічної точки зору й ІЬловне контрольно-ревізійне управління України (див.лист від 18.01.05р. № 13-14/23).

⁵Кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний інститут ДПС України, 2010. - 2389 с., у 3 томах.№ 06/1359). Щоправда, зчаста резонно додають: "Довіреність не є документом, що підтверджує факт господарської операції з передан-ня товару".

• Рахунок-фактура

Безперечно, не первинний документ.

Обґрунтовано про це мовить і Мінфін у листах від 2711.06р. № 31-34000-20-23/25136, від 09.07.07 р. № 31-34000-20/23-4579/4800, від 16.08.10 р. № 31-34020-20-29/21352 (опубліковано в газеті "Все про бухгалтерський облік" № ПО за 2010 р., стор. 55) та від 30.05.11 р. № 31-08410-07-27/13794). Та й Феміда на вищому рівні погоджується з таким тлумаченням, підкреслюючи, що "рахунок (рахунок-фактура) за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа,., а має лише інформаційний характер" (див.постанову ВГСУ від 24.03.10 р. № 10/207-09, а також ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 25.04.12 р. № 2а/1270/1029/2012). Однак, незважаючи на це, автори Науково-практичного коментарю до ПКУ в поясненні до п. 135.2 (т. 2, стор. 29) помилкововіднесли його до первинних документів. Утім, непослідовне ставлення до визначення статусу рахунка-фактури, на жаль, не оминуло й вітчизняні судові інстанції, які час від часу відхиляються від правильного курсу, підносячи рахунок-фактуру до рангу первинних документів (див. ухвали Окружного адміністративного суду АР Крим від 01.02.12 р. № 2а-12304/11/0170/18, Київського апеляційного адміністративного суду від 04.04.12 р. № 2а-2289/11/1070, від 13.06.12 р. № 2а-7783/11/2670 та ін.).

До речі, як безпомилково оформити рахунок-фактуру, ми розповіли в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 53 за 2011 рік, стор. 18.

• Акт звірки заборгованостей (розрахунків)

Хоча існують деякі рішення, що визнають за актом звірки статус первинного документа, у цілому суди відштовхуються від протилежного. Вони стверджують, що акт звірки не первинний документ(див.,зокрема,ухвалу ВАСУ від 18.01.12 р. № К-30571/09) і не доводить факту якихось госпоперацій (постачання, надання послуг тощо). Через що не задовольняються, наприклад, вимоги про стягнення заборгованості, підтвердженої одним лише таким актом (див., скажімо, постанови ВГСУ від 24.03.10 р. № 10/207-09, від 07.07.10 р. № 47/159, від 12.0712 р. № 20/17-3998-2011). Такий самий) підхід має місце й у полярній ситуації: коли акт звірки свідчить про відсутність заборгованості, а первинка підтверджує інше, то має ухвалюватися рішення про стягнення заборгованості (постанова ВГСУ від 19.10.09 р. № 08/189-08). Із чим складно не погодитися. А ось з іншою метою, приміром аби перервати строк позовної давності, підписаний від обох сторін керівниками підприємств акт звірки цілком підійде (див. постанови ВГСУ від 22.12.11 р.№ 21/26/2011, від 08.05.12 р. № 5004/2131/11).

Як правильно скласти акт звірки розрахунків, ми розповіли в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 84 за 2011 р., стор. 19.

•Калькуляція собівартості

Очевидно, що перед нами всього-на-всього розрахунок(витрат на виготовлення одиниці готової продукції) і за всього бажання він не може називатися первинним документом (див. лист Мінфіну від 29.05.09 р. № 31-34000-10-16/14618, опублікований у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 79 за 2010 р., стор. 46, а також ухвалу Київського апеляційного адмінсуду від 17.03.11 р. № 2а-5690/10/1070).

•Митна декларація (МД)

Як свідчить практика, багато хто сприймає її як первинний документ для оприбуткування імпортного товару. Це не так. МД (до 01.06.12 р. відома як вантажна митна декларація, але з набранням чинності МКУ трішки змінила свою назву) являє собою лише письмову заяву митному органу, у якій зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, і передбачено законодавством відомості про товари, умови й способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування необхідних митних платежів. Тому імпортний товар оприбутковують не на підставі МД (у т.ч. не за датою/курсом із МД), а згідно з первинним документом (накладною, коносаментом тощо). Щодо цього ми схиляємося до позиції ДПАУ озвученої ще в листі від 05.06.09 р. № 11843/7/15-0217, а також думки Мінфіну в листі від 15.09.09 р.№ 31-34000-10-16/24584 (опубліковано в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 89 за 2010 р., стор. 55): МД — не первинний документ для відображення факту оприбуткування матцінностей. Хоча заради справедливості зазначимо: суди, імовірніше за інерцією, ніж ґрунтуючись на доводах, продиктованих чинним законодавством, часто-густо називають МД у числі первинних документів (див.ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.04.12 р. № 2а-14593/11/2070, Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.06.12 р. № 123231/11).

⁶ Щодо правової сутності податкової накладної ВГСУ звертав увагу на те, що цей документ видається як підтвердження факту одержання коштів або видачі товару (по-^станова від 15.10.09р. №2-23/1145-2009).

• Податкова накладна

Вирішення проблеми її кваліфікації як первинки неоднозначне. Податківці доволі зрозуміло говорили й говорять про неї як про первинний документ. Та навіть цим фактом зумовлювали зовсім неочевидні обмеження щодо строків давності за старими податковими накладними (див. лист від 26.10.10 р. № 22882/7/16-1517, опублікований у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 104 за 2010 р., стор. 28). Тема віднесення податкової накладної до первинного документа не така вже й проста, якою здається на перший погляд.

Справді, податкова накладна — податковийдокумент (п. 201.6 ПКУ). Раніше в пп. 7.2.3 Закону про ПДВ ішлося: податкова накладна є звітним податковим і водночас розрахунковим документом. Але вона не фіксує факту здійснення госпоперації. Безперечно, записи за субрахунком 641/ПДВпризводять до "змін у структурі активів і зобов'язань,власному капіталі підприємства". Через що іноді роблять висновок про "первинність" податкової накладної. Однак ми не поділяємо такої думки. Річ у тім, що "зміна в структурі..." — це лише видимий наслідок, але госпоперацією завжди є дія або подія, що призводять до такого наслідку. Зрозуміло, що сам по собі запис за субрахунком 641/ПДВ(відображення ПДВ) не буде ні належною дією, ні подією. Такий запис — наслідок операції з придбання (оприбуткування) товарів (робіт, послуг) або ж їх продажу (відвантаження), перерахування або одержання оплати (коштів) за такі товари (роботи, послуги)⁶. Саме ці операції (у кожному конкретному випадку — одна операція) і будуть підставою одразу для кількох записів в обліку.

У газеті "Все про бухгалтерський облік" № 104 за 2010 р. на стор. 6 ми наводили посилання на судові рішення, які підтверджують думку про те, що податкова накладна — не первинний документ (див.ухвалу ВАСУ від 06.04.06 р. у справі № К-2664/06, постанову ВГСУ від 22.06.04 р. у справі № 32/874). На жаль, судова практика щодо цього неоднозначна. Наприклад, ВГСУ в постанові ^ВВД 13.12.07 р. № 17/536/06 підтримав "первинність" податкової накладної. ВАСУ в ухвалі від 09.06.09 р. № К-10637/07 дійшов умовиводу, що податкова накладна — первинний документ податкового обліку, хоча цим терміном податкове законодавство взагалі не оперує.

У ще одному рішенні ВАСУ зазначалося, що податкова накладна як первинний документ разом з іншими документами підтверджує факт здійснення (реальність) господарської операції (див.ухвалу ВАСУ від 20.04.11 р. № К-28906/10). В унісон лунають думки й судів нижчих інстанцій (див. постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16.02.12 р. № 2а-9795/11/2670).

• Договір

Далеко не самий рядовий приклад: чи є договірпервинним документом? Доволі поширене твердження, що справді так. На цьому базується судова практика, та й контролюючі органи. Наприклад, розглядаючи в уже згадуваному нами листі від 20.07.10 р. № 1112/11/13-10 установлення фактів здійснення госпопера-ції, ВАСУ дійшов висновку, що потрібно вивчати всі первинні документи: договори,акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. У постанові ВГСУ від 17.03.10 р. № 34/112⁷ договір (поряд із податковою накладною) також віднесено до первинних. Утім назвати судову практику щодо цього хоч скільки-небудь однозначною та послідовною навряд чи можна. Адже в ній завжди можна знайти приклад рішення, у якому суд на вищому рівні розмежовує договір і первинні документи (див. ухвалу ВАСУ від 08.09.11 р. № К-16793/09).

У Методрекомендаціях із формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Мінпромполітики від 09.07.07 р. № 373, договір також неодноразово йменується первинним документом (п.п. 138,284). ДПАУ була такої самої думки в листах від 14.11.07 р. № 11401/6/16-1515-26, від 10.06.08 р. № 11818/7/16-1517-26 (хоча в листі від 30.06.06 р. № 12304/7/15-0517 вона висловилася більш виважено).

⁷ Див. також постанови ВГСУ від 06.12.07р. №2-11/5956-2006, від 1706.09р. №15/6-44/376, від 19.10.09р. №08/189-08 та ухвалу ВАСУ від 09.06.09р. № К-10637/07.

Як загальний висновок, ми не схильні відносити договір до первинних документів, оскільки його укладення саме по собі не спричиняєзмін у структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства. Бухгалтеру зрозуміло, що дата укладення договору — не "подія" з метою оподаткування (це, до речі, підтверджувала й ДПАУ в листі від 26.01.04 р. № 1189/7/15-2317). Тому ми говоримо, що в загальному випадку договір — не первинний документ. Однак іноді він таким стає.Припустимо, укладання договору відступлення права вимоги (що не містить застереження про дату переходу такого права) буде подією, яка змінює структуру активів та зобов'язань (суворо кажучи, актування пе-редання прав за таких обставин не потрібне, хоча й може здійснюватися). І ця ситуація не унікальна. Ось іще приклади. Договір про залік зустрічних однорідних вимог, договір про пробачення боргу, мирова угода. Зазвичай їх укладення — подія, що змінює структуру активів, зобов'язань, власного капіталу.

Підсумуємо:довіреність на одержання ТМЦ, акт звірки заборгованостей, рахунок-фактура, калькуляція собівартості, митна декларація, податкова накладна — це документи, які не можна віднести до первинних.

Продовжимо наш бліц-огляд буквально ще кількома прикладами.

• Накладна на відпуск товарів покупцям

Складена за типовою формою № М-11 (затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193) або ж самостійно розроблена й така, що містить необхідні обов'язкові реквізити, накладна виступає підставою для відпуску матеріалів і відображення в податковому обліку постачальника доходів від їх реалізації. Тому сумнівів бути не може: така накладна — первинний документ.Із чим готові погодитися й суди (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 16.11.11 р. № К-5413/08).

• Акт виконаних робіт

Також визнається первинним документом (див., наприклад, постанову ВГСУ від 23.07.12 р. № 53/197). Податківці, у свою чергу, традиційно виходять із того, що незазначення в актах виконаних робіт реквізитів, передбачених для первинного документа, позбавляє його такого статусу, а платника податків — можливості підтвердити за його допомогою показники податкового обліку (дме.листи ДПАУ від 27.12.04 р. № 14170/5/14-3216, від 30.06.06 р. № 12304/7/15-0517). Не відступає від цього й Мінфін (листи від 19.01.05 р. № 31-04200-30-29/819, від 11.06.07 р. № 31-34000-10-16/11926).

Звісно, існують ситуації, коли, скажімо, без акта наданих послуг, за великим рахунком, можна було б і обійтися. Найяскравіший із них — послуги оренди. Усі розуміють, що характер такої послуги, умовно кажучи, пасивний і полягає, по суті, у переданні в користування певного майна на визначений строк і за плату. А тому акта про передання майна в користування й надалі акта про його повернення цілком вистачило б, аби вважати послугу наданою. Але позиція податківців щодо цього та звичаї ділового обороту беруть своє. Тому й такі послуги здебільшого актуються.

• Товарно-транспортна накладна

Трепетне ставлення податківців до цього документа всім відоме. Вони вже не перший рік наполягають на тому, що за відсутності первинної транспортної документації, яка підтверджує одержання послуг із перевезення вантажів автомобільним транспортом, у т.ч. ТТН, при обчисленні об'єкта оподаткування платник податку не має підстав ураховувати їх при формуванні собівартості придбаних і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (під-категорія 110.07.04 ЄБПЗ).

А нам більш близька позиція судових інстанцій, які хоч і визнають за ТТН первиннийстатус, однак не вважають її єдино можливим документом, що підтверджує факт здійснення відповідної госпоперації (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 13.07.10 р. № К-1972/10, постанову Дніпропетровського ^•окружного адміністративного суду від 22.02.12 р. № 2а/0470/15344/11).

Докладніше про наше бачення проблеми читачі можуть дізнатися з матеріалу "Перевізник не надав ТТН: чи будуть податкові витрати в покупця", опублікованого в газеті "Все про бухгалтерський облік" №38-39 за 2012 рік, стор. 29, а також зі статті "Одержання товару від постачальника: чи потрібна ТТН?", опублікованої в газеті "Все про бухгалтерський облік " № 71 за 2012 р., стор. 38.

• Подорожні листи

Документ, безумовно, первинний,що підтверджує використання пального, роботу водія та машини. Але, як і ТТН, це документ, обтяжений статусом винятковості. Ставлення до нього податкових органів не змінилося навіть після того, як торік (а саме — 14.08.11 р.) із Закону про автотранспорт, завдяки Закону №3565, зникла згадка про подорожній лист, її викреслено з-поміж обов'язкових документів, яким належить бути у водія. Як наслідок, даішники не перевіряють його наявності при перевезенні й штрафувати за відсутність такого папірця не можуть (докладніше див. газету "Все про бухгалтерський облік" № 92 за 2011 р., стор. 27).

Однак навіть після описаних вище подій ДПСУ продовжує наполягати не лише на наявності подорожнього листа, але й на обов'язковості його складання за формою № 3, затвердженою наказом Держкомстату від 17.02.98 р. № 74. Мовиться про експлуатацію службового легкового автомобіля (див. лист ДПСУ від 28.02.12 р. № 3535/6/15-1415). Утім деяких позитивних симптомів усе-таки можна зауважити: ДПСУ звернулася до Державної служби статистики із запитом про необхідність та обов'язковість подорожніх листів і порядок обліку транспортної роботи та списання витраченого палива (про що згадала > відповіді на запит платника податків, наданій у листі від 13.04.12 р. № 6542/6/15-1415). Вона не розгубилася й повідомила, що, по-перше не вважає використання подорожнього листе обов'язковим, по-друге, наказ, яким затвердже но його форму, ось-ось мають скасувати (днв,лист від 27.03.12 р. № 05/2-8/26). Таким чином висновок на сьогодні такий: незважаючи н< те що за чинним законодавством подорожнії лист для застосування не обов'язковий, бе: нього не обійтися при відображенні витрат з; використаним паливом, а тако,ж із метою об ліку роботи водія та автомобіля. Поки наказу, що затверджує форму подорожнього листа не скасовано, рекомендуємо використовувати саме її. Тільки-но її анулюють — можна перейти на самостійно розроблені форми.

Докладно про документальне оформлення витрачання бензину легковиками ми писали в газеті "Все про бухгалтерський облік " № 60 за 2012 рік,стор. ЗЗ.Там-таки ви знайдете приклад заповненняПодорожнього листа службового легкового автомобіля(типова форма № 3).

• Виписка банку

Документ, що набув підтвердження свого "первинного" статусу не лише в судах (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 04.03.08 р. № К-10698/06), але й на рівні Узагальнюючої податкової консультації щодо використання банківських виписок як первинних документів, затвердженої наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 583 (див. у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 70 за 2012 рік, стор. 50). Причому в цьому документі ДПСУ потішила визнанням того, що виписка "може слугувати як документ, що підтверджує суму витрат на оплату банківських послуг з розрахунково-касового обслуговування, за умови зазначення в ній інформації про надання банком таких послуг, сум операцій та заповнення обов'язкових реквізитів". Обов'язкових — у розумінні Положення про організацію операційної діяльності в банках України, затвердженого постановою Правління НБУ від 18.06.03 р. № 254, а не в значенні Закону про бухоблік і Положення № 88, як на цьому трохи раніше наполягала й сама ДПСУ (див. лист від 07.05.12 р. № 7912/6/15-1415). Нагадаємо, що до обов'язкових реквізитів банківської виписки згідно з п. 5.5 згаданого Положення належать: номер особового рахунку; дата здійснення останньої (попередньої) операції; дата здійснення поточної операції; код банку, у якому відкрито рахунок; код валюти; сума вхідного залишку за рахунком; код банку-кореспондента; номер рахунку кореспондента; номер документа; сума операції (відповідно, за дебетом або кредитом); сума оборотів за дебетом і кредитом рахунку; сума вихідного залишку.

Звісно, запитання про віднесення виписки до первинного документа залишається відкритим (бо вона зазвичай не містить усіх обов'язкових для бухпервинки реквізитів). Однак наразі воно перейшло до розряду другорядних, адже, як бачимо, виписка на практиці цілком підійде як документ, що підтверджує витрати на розрахунково-касове обслуговування.

• Бухгалтерська довідка

Про цей документ Мінфін завжди висловлювався як про первинний (див. листи від 13.12.04 р.№ 31-04200-30-10/22823, від 24.05.07 р. № 31-34000-10-10/10655). Для складання бух-довідки підприємство може використовувати як її форму, запропоновану Методичними рекомендаціями із застосування регістрів бухгалтерського обліку, затвердженими наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356, так і розроблену самотужки форму, але за умови, що в ній міститимуться всі обов'язкові реквізити первинного документа.

Далі — про вимоги до первинного документа.

⇐ Предыдущая 123 4 5 Следующая ⇒

Поиск по сайту: