Значимість первинного документа

ПРАВИЛА СКЛАДАННЯ ТА ЗАСТОСУВАННЯ

"Самі знаєте, людині без документів існувати суворо заборонено", — говорив Шаріков у всім відомому "Собачому серці". Ну а бухгалтерському обліку зовсім не обійтися без до­кументів, які іменуються первинними й усім своїм існуванням стовідсоткова підтверджу­ють, що документ — це передусім "зразок, підтвердження, доказ" (у перекладі з латині). Причому підтвердження і доказ, необхідні як для бухгалтерського, так і податкового об­ліку. Тож тема первинки ані на йоту не втрачає актуальності, їй ми цілком і повністю присвятили наш сьогоднішній матеріал.

Значимість первинного документа

Термін "первинний документ" бухгалтерський за своїм походженням (оскільки його впрова­джено Законом про бухоблік, який розуміє під ним документ, що містить відомості про госпо­дарську операцію та підтверджує її здійснення). Однак це абсолютно не обмежує його застосов­ність (та й значимість) рамками одного лише бухобліку. Справді, первинний документ слугує підставою для бухобліку господарських опера­цій (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). Але це лише видима частина величезного айсберга.

У даному контексті доречно пригадати хрес­томатійну норму ч. 2 ст. З Закону про бухоб­лік: фінансова, податкова, статистична й інші види звітності базуються на даних бухобліку. А оскільки підґрунтям останнього є саме пер­винний документ, то він — базис і для інших видів звітності, у т.ч. податкової.

Варто сказати, що згадана норма головного бухгалтерського закону часто-густо, треба чи ні притягалася за вуха. Звісно, положення бухгалтерського законодавства не можуть самі по собі мурувати концептуальні основи, на­приклад, з метою оподаткування. Для підтвердження значимості первинки для податкового обліку слід звертатися саме до податкового за­конодавства. Розглянемо найочевидніший ви­падок — підтвердження витрат.

Щодо цього ПКУ стверджує: "Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподат­кування, визнаються на підставі первиннихдокументів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковістьведення та зберігання яких передбачено пра­вилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом II цього Кодексу (тут і далі в цитатах виділено авт. - А. В.}" (п. 138.2 ПКУ).

ВСУ також казав про пріоритет первинних докумен­тів з метою оподаткування (див.постанову від 08.09.09р. №09/143).

І це далеко не все. У тому самому ПКУ чорним по білому написано: "Для цілей оподатку­вання платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподатку­вання та/або податкових зобов 'язань, на під­ставі первинних документів,регістрів бух­галтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов 'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких пе­редбачено законодавством.

Платникам податків забороняється форму­вання показників податкової звітності, мит­них декларацій на підставі даних, не підтвер­джених документами, що визначені абзацом першим цього пункту" (п. 44.1 ПКУ). Більше того, у ньому недвозначно звучить: не належать до витрат затрати, не підтверджені відповід­ними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ве­дення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського облікута нарахуван­ня податку (пп. 139.1.9 ПКУ). Підтвердження особливої значимості первинки для податко­вого обліку можна віднайти й в інших поло­женнях ПКУ (див., наприклад, щодо підтвер­дження доходів його п. 135.2, щодо відповідаль­ності — п. 121.1).

Наведена вище норма п. 138.2 ПКУ, у комп­лексіз положеннями ч. 2 ст. З Закону про бух­облік, саме й дозволяє зробити висновок про безперечний й провідний вплив на податковий облік первинних документів. Доволі красномов­ но про це сказано в ухвалі ВАСУ від 29.04.10 р. № К-38733/06: відображення господарської операції в податковому обліку має здійснюва­
тися на підставі первинних документів бухгал­терського обліку¹.Ми вже навіть не згадуємо про точку зору ДПСУ,яка повною мірою ґрун­тувалася й ґрунтується на первинних докумен­тах (дме.,наприклад, лист ДПАУ від 26.10.10 р.№22882/7/16-1517).

Первинка, складена для підтвердження конк­ретних госпоперацій згідно з вимогами бухоб-лікового законодавства, у свою чергу, виступає підставою для-відображення доходів і витрат у податковому обліку. Утім, подекуди ПКУ вису­ває свої, додаткові, вимоги до складу первинних документів. Приклад, з яким зустрічався кож­ний бухгалтер, — підтвердні документи для відображення витрат на відрядження (пп. 140.1.7 ПКУ).

Ідемо далі, адже бухгалтерським і податко­вим обліком справа не обмежилася. Первинний документ служить належним і допустимим до­казом при розгляді (у т.ч. судовому) спорів щодо самого факту здійснення госпоперації й цивільно-правових наслідків, що випливають із неї (зокрема, наявності чи відсутності забор­гованості). Причому здебільшого (якщо законодавство не називає в конкретних відноси­нах інших способів доведення²) первинний до­кумент — незаміннийдоказ (а іноді і єдиний). Так, жодний суд не погодиться визнати витрати при відсутності первинних документів, спира­ючись лише на свідчення свідків, які твердять, що господарська операція дійсно мала місце. Хоча на практиці подібні спроби сторін зустрі­чаються (див.ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 19.01.12 р. у справі №2а/0570/18891/2011).

Проаналізувавши ст.ст. 1 і 9 Закону про бух­облік, ВГСУ говорить про це так: згідно із вказівками цих норм про факт здійснення господарської операції свідчать сутопервин­ні документи. Додаючи, що це документи, які відповідно до положень закону вважаються єдинимналежним способом фіксування факту та суті госпоперації (див. постанову від 27.01.09 р. № 14/47). Не виключено, що таку ка­тегоричність зумовлено ст. 34 ГПКУ за якою обставини справи, котрі з огляду на законодав­ство мають підтверджуватися певними засоба­ми доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказувати.Тому, звертаю­чись до суду щодо стягнення заборгованості, потрібно прихопити із собою первинку. Вимоги про належні докази актуальні й для адміністра­тивних спорів (ч. 4 ст. 70 КАСУ).

Головне — не перебрати міри в прагненні кожний запис в обліку підкріпити тим чи іншим документом. Наприклад, відображення доходів не завжди обумовлено вчиненням госпоперації, а значить — і первинного документа не буде (нарахування умовних відсотків на суму пово­ротної фіндопомоги, зокрема, складання первинного документа не потребує).

² Наприклад, наявність боргового документа (у т.ч. век­селя) на руках кредитора передбачає існування боргового зобов 'язання. У цьому разі (задля стягнення суми з боржни­ка) немає потреби доводити факт вчинення будь-якої госп-ф&іі&операції, що призвела до виникнення такого зобов 'язання.

Не повинен первинний документ брати на себе й не покла­дені на нього функції. Скажімо, елементи об­лікової політики підприємства не можуть уста­новлюватися первинним документом. Це — па­рафія розпорядчого акта (актів) керівника або уповноваженої ним особи.

Підсумуємо:первинний документ — не лише фундамент бухобліку, на ньому базується й податковий облік. Опріч того, це найважливі­ший (і часом єдино можливий) доказз реаль­ності госпоперації у суді.

Але тут змушені застерегти/Первинний до­кумент — необхідне, але не завжди достатнє підтвердження такої реальності.Віднедавна це відчувається особливо гостро. Річ у тім, що ледь більше року тому ВАСУ довів до громадськості таку свою позицію: "...будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичногоздійснення госпо­дарської операції" (див.його лист від 02.06.11 р. № 742/11/13-11). Тепер процитоване — хіт су­дових спорів, у яких податківці прагнуть зня­ти витрати й податковий кредит, посилаючись саме на відсутність реального характеру в під­тверджуваної первинними документами госп­операції (лише за останній рік такий підхід про "фактичне здійснення" використовувався у по­над тисячі вже ухвалених судових вердиктах).' Наведемо дещо спрощений приклад. Припустимо, у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них по­датку за ф. № 1-ДФ найманим працівником зазначено лише директора. Більше жодних виплат на користь фізосіб підприємство не здій­снює, а витрати на виробництво відображає. "Очевидна ознака відсутності реального ха­рактеру здійснюваної діяльності" — саме така логіка в даному разі зчаста спрацьовує в подат­ківців. Хоча ми зі свого боку звернемо увагу, що наявність одного найманого працівника ще не означає, що виробництво нереальне. Зрештою, виробництво можна здійснювати "руками" третіх осіб на давальницьких засадах.

Або інший приклад. За документами товар закуповується й потім перепродається, але при цьому у фірми — жодного складу. Вона автоматично опиняється під підозрою в реальності здійснення госпоперацій.

Сказати, що подібний підхід став'уже зовсім не­сподіваним, звісно, перебільшення. Схожі заяви лунали й раніше (див., до слова, Інформаційний лист ВАСУ від 20.07.10 р. № 1112/11/13-10, опублікований у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 116 за2010,стор.5). Але,якіколись, ми наполягаємо на тому, що ланцюжок мірку­вань має бути іншим.

1. Єдина вимога, яку чинне законодавство ви­суває до первинного документа, аби він вважав­ся таким, що має юридичну силу, — наявність
у ньому необхідних реквізитів.

2.Правильно оформлений первинний доку­мент дає право на відображення відповідних бухгалтерських і податкових наслідків тих операцій, здійснення яких він підтверджує.

3.Визнати первинний документ недійсним че­рез суд не можна, оскільки він не правовий акт ін­дивідуальної дії в розумінні ч. 1 ст. 17 КАСУ (див.
ухвалу ВАСУ від 09.02.12 р. № К-12827/09).

4. Якщо в податкового органу є на те підстави, він має доводити не відсутність чинності пра­вильно оформленого первинного документа,
а недійсність договору(наприклад, через його удаваний характер), який і ліг в основу відоб­раженої госпоперації.

Це, зрозуміло, менш привабливий для подат­кових органів шлях, адже:

а) коло підстав для визнання договору недійс­ним чітко окреслює ЦКУ й вийти за його межі фіскалам неможливо;

б) якщо немає безпосередньо перелічених за­коном підстав для того, аби автоматично вважати договір нікчемним, то визнати недійсним
його можна лише в судовому порядку.

Погодьтеся, набагато простіше зробити поси­лання самими загальними фразами на "відсут­ність реального характеру" і не знати всіх цих турбот. Але ми відхилилися від теми, бажаючи попередити лише про те, що правильно оформ­лений первинний документ — не панацея від аб­солютно всіх претензій перевіряючих. Тож те­пер повернемося до нашого головного героя.

Поиск по сайту: