Требования к аудиторским процедурам, установлению ответственности аудиторской организации и особенностей аудиторского заключения при наличии серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности установлены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».
В соответствии с действующими правилами допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с этим принципом обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов и, следовательно, обязательства будут погашаться в становленном порядке.
При проведении аудита аудитор исходит из того, что отчетность подготовлена предприятием на основе допущения непрерывности деятельности, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение предприятия таково, что существует серьезное сомнение по поводу его возможности продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Это возможное сомнение аудитора кратко называется «сомнением в применимости допущения непрерывности деятельности».
Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности этого субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур.
К основаниям для возникновения сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности относятся такие факты, как:
1) отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов;
2) твердо фиксированные условия привлечения заемных средств без реалистичных перспектив на переоформление или погашение задолженности, необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных активов;
3) существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных (обычных) значений;
4) значительные убытки от основной деятельности;
5) неспособность погашать кредиторскую задолженность в положенные сроки;
6) трудности в выполнении условий договоров займа;
7) переход от расчетов с поставщиками (подрядчиками) на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа к расчетам по мере поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);
8) судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком и решения по которым не в пользу этого субъекта не смогут быть выполнены, и некоторые другие.
При выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями этого заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что субъект будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
При планировании и выполнении аудиторских процедур, при оценке их результатов аудиторская организация должна учитывать, что допущение экономического субъекта о непрерывности деятельности, использованное им при подготовке бухгалтерской отчетности, может вызвать определенное сомнение.
Если при проведении аудита аудиторская организация обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует сомнение в применимое™ допущения непрерывности деятельности, то аудиторская организация должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение.
Достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, могут быть получены в результате уже выполненных аудиторских процедур и (или) выполнения дополнительных аудиторских процедур, и (или) уточнения ранее полученной информации.
К аудиторским процедурам, в результате выполнения которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, относятся:
• анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогнозов денежных потоков, прибыли и т. п. по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения;
• рассмотрение событий, произошедших после отчетной даты и влияющих или способных оказать влияние на возможность экономическою субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;
• анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписания аудиторскою заключения) промежуточной бухгалтерской отчетности экономического субъекта;
• рассмотрение условий договоров займа и других долговых обязательств и анализ фактов их нарушений;
• ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), исполнительного органа и т. п. для выявления свидетельств каких-либо трудностей в финансировании деятельности экономического субъекта;
• запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, связанных с деятельностью экономического субъекта;
• подтверждения зависимых и независимых (третьих) сторон в отношении существования, законности и реальности договоренностей между ними и экономическим субъектом по поводу оказания финансовой поддержки этого субъекта, а также оценка финансовых возможностей таких сторон предоставить экономическому субъекту дополнительные ресурсы;
• рассмотрение положения экономического субъекта в связи с невыполненными заказами;
• получение письменных разъяснений, представляемых руководством проверяемого экономического субъекта, относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта: распродажа имущества, заем денежных средств, реструктуризация задолженности, сокращение расходов, увеличение капитала и др.
Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в связи с таким сомнением, а также выводы, сделанные по результатам выполнения этих процедур, отражаются в рабочей документации аудиторской фирмы.