Законом N 283-ФЗ внесены изменения в ст. 2 Закона N 2003-1, уточняющие перечень объектов налогообложения, а также предусматривающие в качестве самостоятельного объекта обложения налогом на имущество физических лиц долю в праве общей собственности на имущество. Указанная норма Закона N 283-ФЗ, вступившая в силу с 1 января 2010 г., распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г. Так, в соответствии со ст. 2 Закона N 2003-1 (в ред. Закона N 283-ФЗ) объектами налогообложения признаются следующие виды имущества: жилой дом, квартира, комната, дача, гараж, иное строение, помещение и сооружение, а также доля в праве общей собственности на указанное имущество. В ст. 16 Жилищного кодекса РФ определены виды жилых помещений: - жилой дом - индивидуально определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании; - квартира - структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении; - комната - часть жилого дома или квартиры, предназначенная для использования в качестве места непосредственного проживания граждан в жилом доме или квартире. До внесения изменений в Закон N 2003-1, предусмотренных Законом N 283-ФЗ, доля в праве общей собственности на имущество не была выделена в качестве самостоятельного объекта налогообложения, что приводило к неопределенности толкования норм Закона N 2003-1. Примеры исчисления суммы налога на имущество физических лиц в отношении отдельных видов объектов налогообложения приведены в комментарии к ст. 5 Закона N 2003-1.
Ставки налога
В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и обязательные элементы налогообложения, а именно объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В силу п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Вместе с тем в Законе N 2003-1 налоговая база не выделена в качестве самостоятельного элемента налогообложения. Указанное обстоятельство нередко служило основанием для обжалования положений Закона N 2003-1 на предмет их конституционности. Так, по мнению заявителей, налог не может считаться законно установленным, поскольку в Законе N 2003-1 не определен стоимостный показатель, используемый в качестве налоговой базы для исчисления налога на имущество физических лиц. Между тем Конституционным Судом РФ в Определениях от 06.12.2001 N 258-О, от 21.12.2004 N 473-О, от 24.11.2005 N 493-О, от 24.02.2011 N 172-О-О, принятых по результатам рассмотрения жалоб на предмет соответствия Конституции РФ (ст. 57) отдельных положений Закона N 2003-1, сформулирован вывод о том, что в качестве стоимостного показателя, установленного для расчета налоговой базы по налогу на имущество физических лиц, определена инвентаризационная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. В связи с этим в Определении от 06.12.2001 N 258-О КС РФ указал, что требование п. 1 ст. 17 НК РФ об установлении всех существенных элементов налогообложения является обязательным для всех налогов, которые устанавливаются и вводятся в действие после вступления в силу части первой Налогового кодекса, т.е. после 1 января 1999 г. Прежние же акты законодательства о налогах и сборах принимались в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Кроме того, в Определениях от 24.11.2005 N 493-О и от 24.02.2011 N 172-О-О КС РФ было отмечено, что для исчисления суммы налога на имущество физических лиц Законом N 2003-1 установлена конкретная стоимостная характеристика облагаемого имущества в виде его инвентаризационной стоимости, которая рассчитывается органами технической инвентаризации. Следовательно, такой элемент налога, как налоговая база (стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения), в Законе N 2003-1 определен. При этом то обстоятельство, что названный элемент налогообложения не обособлен от порядка исчисления налога, не является основанием для признания оспариваемых положений Закона N 2003-1 неконституционными. Согласно п. 3 Инструкции N 54 инвентаризационной стоимостью имущества признается восстановительная стоимость объекта с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы, услуги; а под суммарной инвентаризационной стоимостью - сумма инвентаризационных стоимостей строений, помещений и сооружений, признаваемых объектами налогообложения и расположенных на территории представительного органа местного самоуправления, устанавливающего ставки по данному налогу. Оценка строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности, осуществляется в Порядке, утвержденном Приказом Министерства архитектуры, строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 04.04.1992 N 87 (далее - Порядок оценки). В соответствии с Порядком оценки для целей налогообложения оценке не подлежат строящиеся строения, помещения и сооружения, самовольно возведенные, признанные непригодными для дальнейшей эксплуатации, бесхозяйные, а также назначение которых не определено. При этом инвентаризация строений, помещений и сооружений в натуре производится не реже чем раз в пять лет. Определение инвентаризационной стоимости строений и сооружений для целей налогообложения осуществляется по восстановительной стоимости, уменьшенной на величину стоимостного выражения физического износа на момент оценки. Определение восстановительной стоимости строений и сооружений производится по сборникам укрупненных показателей восстановительной стоимости с ее последующим пересчетом на уровень цен 1991 г. по индексам и коэффициентам, введенным Постановлением Госстроя СССР от 11.05.1983 N 94 и Письмами Госстроя СССР от 06.09.1990 N 14-Д (по отраслям народного хозяйства) и Госстроя РСФСР от 24.09.1990 N N 15-148/6 и 15-149/6 (по отрасли "Жилищное хозяйство"), а затем на уровень цен года оценки по коэффициентам, утверждаемым органами исполнительной власти республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономных образований, г.г. Москвы и Санкт-Петербурга. Для расчета указанных коэффициентов рекомендовано использовать соотношения показателей, отражающих динамику изменения стоимости продукции в строительстве и стройиндустрии. При недостаточности в сборниках укрупненных показателей номенклатуры аналогов бюро технической инвентаризации разрабатывает их и представляет заказчику на утверждение. Физический износ жилых зданий определяется по Правилам оценки физического износа жилых зданий (ВСН 53-86(р)). Физический износ строений и сооружений (кроме жилых зданий), даты начала эксплуатации и нормативный срок службы которых известны, определяется по срокам службы. Физический износ строений и сооружений (кроме жилых зданий), даты начала эксплуатации и нормативный срок службы которых неизвестны, определяется в соответствии с Рекомендациями по технической инвентаризации и регистрации зданий гражданского назначения. Инвентаризационная стоимость помещений, других площадей определенного функционального назначения рассчитывается исходя из инвентаризационной стоимости строения или сооружения, неотъемлемой частью которого они являются, по соотношению показателей (погонных метров, метров квадратных, метров кубических) помещения и объекта в целом. Для квартир, гаражных боксов, других помещений, принадлежащих гражданам на праве собственности, устанавливается единый функциональный показатель - кубический метр. Инвентаризационная стоимость приватизированных строений, помещений и сооружений в первый год начисления налога принимается равной их стоимости, определенной при приватизации. Оценка строений, помещений и сооружений, инвентаризационная стоимость которых неизвестна, производится по сборникам норм для целей обязательного государственного страхования в ценах 1982 г. с учетом коэффициентов, введенных в 1987 г., и последующим пересчетом. Таким образом, установление коэффициента, используемого для перерасчета восстановительной стоимости строений и сооружений на уровень цен года оценки, отнесено к полномочиям субъектов Российской Федерации. Например, на основании Постановления Правительства Москвы от 08.12.2009 N 1353-ПП "Об установлении коэффициента пересчета восстановительной стоимости строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности, для целей налогообложения в 2010 году" в Москве коэффициент пересчета восстановительной стоимости строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности, на 2010 г. утвержден был в размере 42 к уровню цен на 1 января 1991 г. Как показывает правоприменительная практика, ряд муниципальных образований в отношении имущества, не имеющего инвентаризационной оценки, в целях налогообложения утверждают усредненную стоимость таких объектов. Например, Решением Горноуральского городского округа (Свердловская область) от 27.01.2010 N 25/13 установлена усредненная стоимость для налогообложения физических лиц, не прошедших регистрацию прав на недвижимое имущество и осуществление сделок с ним, находящихся в собственности физических лиц, в отношении строений на садовых участках и участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства (152 434 руб.); гаража-бокса в гаражно-эксплуатационном товариществе или отдельно стоящего гаража (41 861 руб.); отдельно стоящих хозяйственных построек (16 754 руб.); павильона (33 441 руб.); киоска (16 697 руб.) и объекта общественного питания (534 821 руб.). Решением Тульской городской Думы от 27.10.2004 N 49/962 в целях наиболее полного поступления налога на имущество физических лиц была также утверждена усредненная стоимость гаражей, не имеющих инвентаризационной оценки, в размерах от 30 000 до 110 000 руб. в зависимости от вида гаража. Указанное Решение с 1 января 2011 г. признано утратившим силу (Решение Тульской городской Думы от 27.10.2010 N 8/188). Согласно п. 1.2 Порядка оценки заказчиками работ по определению инвентаризационной стоимости объектов обложения налогом выступают органы исполнительной власти национально-государственных и административно-территориальных образований. В соответствии с п. 1.3 Порядка оценки исполнителями работ по определению инвентаризационной стоимости объектов обложения налогом являются местные бюро технической инвентаризации, которые при необходимости привлекают на договорной основе страховые, проектные, строительные и иные организации. Определение инвентаризационной стоимости строений, помещений и сооружений осуществляется по состоянию на 1 января каждого года на основе данных инвентаризации, проводимой в соответствии с действующим законодательством (п. 1.4 Порядка оценки), и в порядке, описанном выше. Таким образом, применение усредненной стоимости по жилым и нежилым строениям, помещениям и сооружениям, не имеющим инвентаризационной оценки, в качестве налоговой базы по налогу на имущество физических лиц не предусмотрено действующим законодательством РФ. На основании ст. 3 Закона N 2003-1 ставки налога на имущество физических лиц устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости в установленных Законом пределах. При этом представительным органам местного самоуправления (законодательным (представительным) органам государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) предоставлено право дифференцировать установленные Законом ставки в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости и типа использования объекта налогообложения (жилое помещение или нежилое, используется для коммерческих или некоммерческих (личных) нужд). Комментируемой статьей установлены следующие пределы налоговых ставок: при суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения до 300 тыс. руб. включительно ставка налога на имущество может быть установлена до 0,1% включительно; при суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения свыше 300 тыс. до 500 тыс. руб. (включительно) ставка налога устанавливается в пределах свыше 0,1 до 0,3% (включительно); при суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения свыше 500 тыс. руб. ставка налога устанавливается в пределах свыше 0,3 до 2% (включительно). Указанные пределы стоимостных категорий имущества и соответствующих им ставок по налогу на имущество физических лиц были уточнены Законом N 283-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2010 г., поскольку ранее в правоприменительной практике возникала неопределенность по поводу необходимости включения верхних и нижних пределов налоговых ставок в ту или иную категорию. В связи с принятием Закона N 283-ФЗ нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления (законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) о налоге на имущество физических лиц должны были быть приведены в соответствие с федеральным законодательством в порядке, определенном ст. 5 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Таким образом, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления (законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) о налоге на имущество физических лиц, предусматривающие вступление их в силу с 1-го числа очередного налогового периода по налогу, должны были быть приняты и официально опубликованы до 1 декабря текущего налогового периода. Если нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления в части уточнения пределов стоимостных категорий имущества и соответствующих им ставок по налогу на имущество физических лиц не были приняты и официально опубликованы с соблюдением требований, определенных в ст. 5 НК РФ, а также принимая во внимание, что действовавшие в 2009 г. ставки налога более льготные по сравнению с установленными в 2010 г. на федеральном уровне, то до приведения таких нормативных правовых актов в соответствие с федеральным законодательством применяются нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налоге на имущество физических лиц, действовавшие в 2009 г. Указанная позиция была сформулирована Минфином России в Письме от 28.01.2010 N 03-05-04-01/04. Законом N 283-ФЗ были также внесены изменения, уточняющие полномочия представительных органов местного самоуправления (законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) по установлению и дифференциации ставок налога. Так, с 1 января 2010 г. представительные органы местного самоуправления (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в силу п. 1 ст. 3 Закона N 2003-1 вправе устанавливать и дифференцировать ставки налога на имущество физических лиц только в зависимости от двух критериев: суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения (а не от их индивидуальной стоимости) и типа использования объекта налогообложения. Указанный вывод также подтверждается судебной практикой, например в Определениях Верховного Суда РФ от 15.07.2009 N 88-В09-3 и от 11.02.2009 N 8-В08-9 было отмечено, что установление и дифференциация ставок налога на имущество физических лиц в зависимости от стоимости отдельно взятого имущества противоречит требованиям Закона N 2003-1. Между тем до 1 января 2010 г. допускалась дифференциация ставок налога на имущество физических лиц не только в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения и типа их использования, но и по иным критериям. В частности, в Решении Верховного Суда РФ от 27.12.2001 N ГКПИ01-1816 приведен пример исчисления налога на имущество физических лиц в г. Санкт-Петербурге, где до 2005 г. ставки налога были дифференцированы в зависимости от стоимости имущества (индивидуальной). Дифференциация ставок налога на имущество физических лиц в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости и типа использования объекта налогообложения является исключительно правом соответствующего представительного органа местного самоуправления. Представительный орган местного самоуправления не должен в обязательном порядке устанавливать дифференциацию ставок налога по обоим критериям. Данный вывод подтверждается и судебной практикой, в частности Определением Воронежского областного суда от 27.05.2010 N 33-2794. Кроме того, следует отметить, что на федеральном уровне Законом N 2003-1 установлены лишь предельные значения стоимостных категорий объектов налогообложения и соответствующих им ставок налога и представительные органы местного самоуправления (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) имеют право на дополнительную дифференциацию ставок налога на имущество физических лиц в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости и типа использования объектов налогообложения в пределах каждой из предусмотренных в Законе N 2003-1 категорий. При этом поскольку в отношении объектов налогообложения, суммарная инвентаризационная стоимость которых превышает 500 000 руб., Законом N 2003-1 верхний стоимостный предел не установлен, при дифференциации представительными органами местного самоуправления (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) ставок налога на имущество физических лиц в отношении этих объектов главным условием является соблюдение установленных Законом N 2003-1 ограничений по ставке налога (2%). Так, если гражданин имеет в собственности две квартиры, инвентаризационная стоимость каждой из них составляет по 270 тыс. руб., при этом одна из квартир расположена в г. Санкт-Петербурге, а другая - в г. Москве, то при исчислении суммы налога на имущество физических лиц, подлежащей уплате в бюджет г. Санкт-Петербурга, будет применена ставка налога 0,1% к инвентаризационной стоимости квартиры, расположенной в г. Санкт-Петербурге. Если бы этот гражданин имел в собственности две квартиры, расположенные в г. Санкт-Петербурге, то при исчислении суммы налога на имущество для этого физического лица ставка налога составила бы 0,31% применительно к суммарной инвентаризационной стоимости двух квартир. Как отмечалось выше, применение индивидуальными предпринимателями специальных налоговых режимов, установленных гл. 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ, предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.1, п. 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Учитывая названные положения Налогового кодекса, в правоприменительной деятельности налоговых органов возник вопрос, касающийся необходимости включения стоимости имущества, используемого физическим лицом в предпринимательской деятельности, в налоговую базу по налогу на имущество физических лиц в отношении имущества, не используемого в предпринимательской деятельности. По этому вопросу в Письме Минфина России от 13.10.2008 N 03-05-04-01/32 было разъяснено, что освобождение налогоплательщика от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц в связи с применением специальных налоговых режимов не влечет исключение указанного имущества из состава объектов обложения данным налогом. Кроме того, Законом N 2003-1 не установлены особенности определения суммарной инвентаризационной стоимости имущества в зависимости от наличия или отсутствия у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В связи с этим, если представительным органом местного самоуправления (законодательным (представительным) органом государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) ставки налога на имущество физических лиц дифференцированы не только в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, но и по типу использования имущества (жилое или нежилое помещение, для коммерческих или некоммерческих (личных) нужд), то суммарная инвентаризационная стоимость определяется отдельно по каждому типу использования имущества. В этом случае при определении ставки налога на имущество в отношении жилого помещения, принадлежащего физическому лицу, инвентаризационная стоимость нежилого помещения, принадлежащего этому же физическому лицу и используемого им в предпринимательской деятельности, не учитывается. Так, ставки налога на имущество физических лиц дифференцированы в зависимости от типа использования имущества, в частности в г.г. Москве (Закон г. Москвы от 23.10.2002 N 47), Санкт-Петербурге (Закон г. Санкт-Петербурга от 11.11.2003 N 625-93), Ставрополе (Решение Ставропольской городской Думы от 11.11.2005 N 150), Перми (Решение Пермской городской Думы от 28.11.2006 N 303), Воронеже (Решение Воронежской городской Думы от 26.10.2005 N 165-II). Например, гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность, переведенную на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, имеет в собственности квартиру (инвентаризационная стоимость 250 тыс. руб.) и нежилое помещение, используемое в предпринимательской деятельности (инвентаризационная стоимость 400 тыс. руб.). В соответствии с Законом г. Москвы от 23.10.2002 N 47 "О ставках налога на имущество физических лиц" ставки налога дифференцированы в зависимости от типа использования имущества (жилые и нежилые помещения) и в отношении жилых помещений, суммарная инвентаризационная стоимость которых не превышает 300 тыс. руб. включительно, ставка налога установлена в размере 0,1%. Таким образом, в г. Москве при исчислении суммы налога на имущество физических лиц в отношении принадлежащей гражданину квартиры будет применяться ставка налога, определенная в зависимости от инвентаризационной стоимости квартиры (250 тыс. руб.) без учета инвентаризационной стоимости нежилого помещения, т.е. 0,1%. Если представительным органом местного самоуправления ставки налога на имущество физических лиц установлены вне зависимости от типа использования имущества (жилое или нежилое помещение, используется для коммерческих или некоммерческих (личных) нужд), то суммарная инвентаризационная стоимость определяется в целом по всем объектам. В этом случае инвентаризационная стоимость нежилого помещения, принадлежащего физическому лицу и используемого им в предпринимательской деятельности, учитывается при определении ставки налога на имущество в отношении жилого помещения, принадлежащего этому же физическому лицу, независимо от того, что у физического лица отсутствует обязанность по уплате налога в отношении данного нежилого помещения в связи с применением специальных налоговых режимов. В частности, ставки налога на имущество физических лиц установлены вне зависимости от типа использования имущества в г.г. Петрозаводске (Решение Петрозаводского городского Совета от 02.10.2001 N XXIV/XIII-253), Краснодаре (п. 1 Решения городской Думы г. Краснодара от 24.11.2005 N 3), Анапе (Решение Совета города-курорта Анапы Краснодарского края от 25.10.2005 N 133). Согласно Решению Петрозаводского городского Совета от 02.0.2001 N XXIV/XIII-253 ставки налога на имущество физических лиц установлены в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости имущества без дифференциации по типам его использования в следующих размерах: - при суммарной инвентаризационной стоимости имущества до 300 тыс. руб. включительно - 0,1%; - при суммарной инвентаризационной стоимости имущества свыше 300 тыс. до 500 тыс. руб. включительно - 0,3%; - при суммарной инвентаризационной стоимости имущества свыше 500 тыс. руб. - 1,5%. Возвращаясь к вышеописанному примеру, при исчислении суммы налога на имущество физических лиц в отношении квартиры, принадлежащей гражданину на праве собственности и расположенной в г. Петрозаводске, будет применяться ставка налога, соответствующая суммарной инвентаризационной стоимости квартиры (250 тыс. руб.) и нежилого помещения, принадлежащего этому же гражданину, расположенного в г. Петрозаводске и используемого им в предпринимательской деятельности (400 тыс. руб.), т.е. 1,5%. Основанием же для освобождения индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, от обязанности по уплате налога на имущества физических лиц могут являться документы, подтверждающие фактическое использование имущества в предпринимательской деятельности в течение налогового периода (договоры с поставщиками, покупателями, арендаторами, платежные документы, свидетельствующие о получении доходов от осуществляемого вида предпринимательской деятельности, и т.п.). В силу ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской деятельностью признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. В частности, к предпринимательской деятельности относится не только сдача имущества в аренду, но и действия подготовительного характера, например: проведение ремонтных и строительных работ, поиск потенциальных арендаторов, что подтверждается сложившейся судебной практикой (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.12.2009 по делу N А70-4191/2009, Центрального округа от 31.08.2009 по делу N А64-6950/08, Восточно-Сибирского округа от 09.09.2009 по делу N А33-6383/09, Центрального округа от 15.08.2007 по делу N А36-2300/2006). Таким образом, временное неиспользование имущества в предпринимательской деятельности в течение налогового периода, в частности отсутствие договоров аренды, ремонт помещения и т.п., а также использование имущества (его части) для управленческих нужд индивидуального предпринимателя само по себе не может рассматриваться как использование этого имущества в целях, отличных от предпринимательской деятельности. Сроки представления документов, подтверждающих право индивидуального предпринимателя на освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц, Законом N 2003-1 не определены. В связи с этим такие документы должны быть представлены в сроки, позволяющие налоговому органу исчислить сумму налога на имущество физических лиц и направить налогоплательщику налоговое уведомление об уплате налога в установленные Законом N 2003-1 сроки.
Основные принципы систем налогообложения имущества физических лиц в странах с развитой рыночной экономикой
Имущественные налоги в странах с развитой рыночной экономикой обеспечивают доходную часть местных бюджетов.
К основным принципам систем налогообложения имущества физических лиц в странах с развитой рыночной экономикой можно отнести следующие:
1) объектом налогообложения, как правило, выступают земля, здания и сооружения, поскольку в отличие от движимого имущества они могут быть относительно легко выявлены и идентифицированы. В большинстве стран налог уплачивается владельцами недвижимости; плательщиками имущественного налога могут быть также арендатор или оба вышеупомянутых лица;
2) при определении налогооблагаемой базы имущественного налога обычно используется рыночная стоимость налогооблагаемых объектов, что стимулирует наиболее экономически рациональное их использование. В одних странах в качестве основы берется арендная стоимость недвижимого имущества, в других странах - капитализированная, то есть аккумулированная стоимость объекта на указанную базовую дату. Сама методика определения стоимости недвижимого имущества основывается либо на сравнении продаж, то есть на изучении цен рыночных сделок с объектами недвижимости, либо на капитализации дохода от потенциального наилучшего и самого выгодного использования недвижимого имущества, либо на уровне затрат, то есть на расчете расходов, которые потребовались бы на полное восстановление данного объекта недвижимости, либо на сочетании всех трех перечисленных методов.
Рыночная стоимость имущества физических лиц обычно определяется на основе лучшей или наивысшей стоимости собственности. Данный подход может стать поводом к возникновению потенциальных проблем при оценке, если собственность используется для таких целей, которые не могут привести к появлению лучшей или наивысшей стоимости этой собственности. Налогоплательщик может оспорить вопрос о том, какая стоимость является лучшей или наивысшей, особенно если речь идет о коммерческих участках, где собственность используется для различных целей;
3) при определении стоимости недвижимого имущества обычно используется не индивидуальная оценка каждого отдельного объекта, а массовая оценка на основе применения стандартных процедур расчета стоимости объектов для целей налогообложения. Это позволяет оценивать большее число объектов при относительно небольших затратах. Во многих странах применяются те или иные системы кадастров, предназначенные для учета информации о собственности. В большинстве стран для хранения и обработки информации, касающейся недвижимого имущества, используются компьютерные технологии.
В качестве одного из элементов оценочного процесса, как правило, предусмотрен обмен информацией между различными заинтересованными уровнями государственной власти, а от налогоплательщиков может требоваться представление дополнительной информации. Права налогоплательщика на получение доступа к информации, которая хранится на централизованной основе, в разных странах не одинаковы; при этом в одних государствах такие права у налогоплательщиков отсутствуют, а в других последним могут направляться выдержки из реестра, если проведена корректировка или внесены изменения в стоимость недвижимого имущества. Кроме того, по запросу налогоплательщика может предоставляться информация об оценке недвижимого имущества;
4) льготы по налогообложению предоставляются либо по категориям налогоплательщиков, как правило, социально незащищенных, либо в некоторых странах учитываются семейное положение налогоплательщика, уровень его доходов, характер собственности, то есть недвижимое имущество, обеспечивающее осуществление общественно полезных видов деятельности. К видам недвижимого имущества, полностью или частично освобождаемого от обложения налогом, в большинстве стран относятся объекты культуры, образования, предназначенные для общественных нужд, государственного управления, религиозных целей. Освобождение от уплаты налогов может предоставляться на некоторый фиксированный срок с целью стимулирования определенных видов деятельности. Преимущество обычно отдается льготированию объектов (типов недвижимого имущества), а не налогоплательщиков, в соответствии со следующим принципом: налогом непосредственно облагается само недвижимое имущество, а не его владелец;
5) налог на недвижимое имущество является, по преимуществу, местным налогом и поступает в местные бюджеты. Он может также быть федеральным налогом, но средства от его уплаты могут распределяться между бюджетами всех уровней;
6) ставки налога зависят от конкретной законодательной и экономической практики в той или иной стране и подразделяются на фиксированные и переменные. Фиксированные ставки устанавливаются центральными органами власти той или иной страны и представляют собой некоторый исходно заданный процент от налогооблагаемой стоимости. При этом размер налоговых поступлений не определяется заранее, поскольку величина налогооблагаемой базы - переменная величина.
В некоторых странах местные власти планируют ставку налога на недвижимое имущество исходя из предполагаемых бюджетных расходов и величины имеющейся налогооблагаемой базы [47, с.39]. Ставка налога, таким образом, является переменной величиной. При этом в одних случаях местные власти наделены самыми широкими полномочиями в выборе размеров ставок, а в других - действуют общегосударственные и региональные нормативные акты, ограничивающие минимальную или максимальную величину ставки либо и то и другое вместе.
Естественно, конкретные системы налогообложения недвижимого имущества в каждой стране имеют свои особенности.
Рассмотрим отдельные примеры.
В Канаде единый налог на недвижимое имущество взимается во всех провинциях и основывается на ежегодно оцениваемой стоимости недвижимости (рыночной стоимости земли со всеми сооружениями, которые на ней находятся). Ставки налога различаются в зависимости от вида недвижимого имущества. Местные власти планируют ставку налога на недвижимое имущество исходя из предполагаемых бюджетных расходов и величины имеющейся налогооблагаемой базы. Ставка налога, таким образом, является переменной величиной.
По общему правилу местные налоги на недвижимое имущество могут служить основой вычетов для целей подоходного налога. Однако налоги на недвижимое имущество, выплачиваемые применительно к незастроенным землям, могут быть основой для вычетов только в размере валового дохода с этой земли. Исключение из этого ограничения делается для компаний, чей основной бизнес заключается в сдаче в аренду, в найме, продаже или в строительстве.
В Великобритании взимается единый налог на недвижимое имущество, используемое для ведения предпринимательской деятельности. Налогооблагаемая база - предполагаемая сумма годовой арендной платы.
Во Франции взимаются три различных налога: налог на застроенные участки, налог на незастроенные участки и налог на жилье. Налогом на застроенные участки облагаются здания, расположенные во Франции. Этот налог исчисляется посредством применения определенных устанавливаемых ежегодно органами местного самоуправления коэффициентов к половине стоимости условной арендной платы в порядке, определенном местным земельным реестром. От обложения налогом на застроенные участки освобождаются государственная собственность; здания, находящиеся за пределами городов и предназначенные для сельскохозяйственного использования; этот налог не уплачивают физические лица старше 75 лет и получающие пособия из общественных фондов и пособия по инвалидности [37, с.57].
Налог на незастроенные участки (в основном находящиеся в частной собственности земельные и лесные участки) исчисляется посредством умножения 80% стоимости условной арендной платы на коэффициенты, устанавливаемые органами местного самоуправления. От его уплаты освобождаются участки в государственной собственности и могут временно освобождаться участки, предназначенные под развитие сельскохозяйственного производства.
Налог на жилье - это местный налог, уплачиваемый ежегодно любым лицом, проживающим в жилом помещении на 1 января каждого года. Налог исчисляется посредством умножения стоимости условной арендной платы жилья, определенного местным земельным реестром, на коэффициенты, устанавливаемые органами местного самоуправления.
В Швеции государственным налогом на недвижимость облагаются все виды недвижимости, которая может быть использована для проживания, в коммерческих и производственных целях. Налогооблагаемая база - оцененная стоимость имущества на дату на два года ранее, чем соответствующий налоговый год (в случае частного жилого помещения за границей - 75% его рыночной стоимости). В данном случае обеспечивается преимущество, связанное с тем, что органы, проводящие оценку, могут проанализировать всю информацию, необходимую для оценки.
Ставка налога составляет 1,3% - на дома, разделенные на арендуемые вартиры и блоки квартир, 1,0% - на помещения, используемые в коммерческих целях, и 0,5% - на промышленную собственность. Новые жилые помещения освобождаются от налога на первые пять лет; на следующие пять лет ставка уменьшается на 50% [37, с.58].
Налог на недвижимое имущество взимается в 130 странах, но значимость этого налога в общей системе налогообложения различна. В большинстве стран поступления от налога на недвижимое имущество составляют от 1 до 3% от общих налоговых поступлений на всех уровнях структур власти. В начале 90-х годов в США поступления от этого налога составляли около 9,15%, в некоторых других англоязычных странах его значимость также велика (Австралия - 4,63%, Великобритания - 10,43%, Дания - 1,85%, Испания - 0,21%, Канада - 8,16%, Нидерланды - 1,81%, Франция - 2,17%, Швейцария - 0,46%, Швеция - 0,89%, Япония - 5,7%). Поскольку в подавляющем большинстве зарубежных стран налог на недвижимое имущество является местным, поступления от него составляют основную статью доходов бюджетов местных органов власти. Например, в некоторых штатах Австралии поступления от этого налога составляют более 90% местного бюджета, в США - до 75% (в Нью-Йорке - 40% собственных доходов бюджета), в Канаде - до 80%
