Глава 2Бухгалтерский и налоговый учет: проблемы взаимодействия.

Введение

Необходимость ведения налогового учёта в организациях продиктована тем, что исчислить налоговую базу только по правилам ведения бухгалтерского учёта в настоящее время невозможно.

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями Кодекса порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

Принципы - правила ведения налогового учёта, закреплённые в учётной политике в разделе налогового учёта и в инструкции по ведению налоговых регистров, карточек, расчётов и отчётов (применение разных измерителей, документирование и систематизация операций, инвентаризация остатков НЗП и готовой продукции, оценка имущества и др.).

Основными принципами построения системы налогового учёта являются:

- максимальное сближение финансового и налогового учёта;

- устранение избыточности налогового учёта;

- использование методов бухгалтерского учёта для разработки методов налогового учёта.

Основными задачами налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода в порядке, установленном главой 25 НК РФ, а так же обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным налоговым Кодексом порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.

Порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а так же формы представления данных на бумажных носителях определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а так же порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

Ответственность за организацию налогового учета на предприятии и его руководство несет руководитель предприятия, через неукоснительное обеспечение выполнения всеми подразделениями и службами, работниками организации, имеющими отношение к учету, требований финансово-экономической (бухгалтерской) службы в части порядка оформления и представления для учета документов и сведений. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и отвечает за формирование учётной политики, в том числе в части налогового учёта.

ГЛАВА 1. законодательная и нормативная база налогового учета

1.1 Понятие налогового учета

В целях формирования наиболее полного представления о системе налогового учета необходимо, прежде всего, обратиться к тому, как законодательно определены основные положения о налоговом учете.

В подпункте 3 п. 1 ст. 23 части первой Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ) закреплена обязанность налогоплательщиков (плательщиков сборов) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Как указывал Конституционный Суд РФ в определении от 18 июня 2004 г. № 201-О, буквальный смысл названного положения свидетельствует о том, что оно обеспечивает необходимые условия не только для надлежащего учета налогоплательщиками подлежащих налогообложению объектов, в том числе прибыли, исчисляемой в виде разницы между полученными доходами и понесенными расходами, но и для проведения эффективного контроля со стороны налоговых органов за правильностью расчета и своевременностью уплаты налогоплательщиками налогов в бюджет. Соответственно, Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что по своему содержанию положение подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ не направлено на ограничение конституционных прав и свобод налогоплательщиков.

В пункте 1 ст. 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по всем видам налогов на основании данных первичных документов бухгалтерского учёта (ст. 54 НК РФ). Если нормы отражения хозяйственных операций или учёта объектов для исчисления налоговой базы, по какому либо налогу отличаются от правил бухгалтерского учёта, возникает необходимость применения системы налогового учёта (СТ.313НК РФ).

Приведенные положения послужили основанием для законодательного закрепления в ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ (гл. 25 введена в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ) определения понятия «налоговый учет»: система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Статьей 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ) также установлено, что на основе данных налогового учета налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

В разделе 9 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 (далее -- Методические рекомендации МНС России по применению гл. 25 НК РФ), система налогового учета охарактеризована следующим образом: это особый порядок и механизм учета доходов и расходов, момента их признания для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (то есть расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл. 25 НК РФ).

Налоговый учет на предприятии осуществляется финансово - экономической службой, в виде функционирования отдельных групп (сотрудников), в составе основных групп бухгалтерии.

Способы ведения налогового учёта могут быть подразделены на группы:

- способы организации технологического процесса функционирования налоговых групп (отдельных сотрудников) в составе финансово-экономической службы организации (организационно-технические способы ведения налогового учёта), к которым относятся способы организации технологического процесса ведения налогового учёта;

- способы формирования информации о налоговой базе (методические способы формирования налоговой базы), это методы оценки активов создание резервов квалификация доходов, расходов и хозяйственных операций.

В налоговом учёте применяется только налоговая форма счетоводства, в основе которой лежат первичные бухгалтерские документы, налоговые регистры (открываемые либо к отдельным счетам, либо к группам счетов, как в мемориально-ордерной форме счетоводства), налоговые карточки (типа контокоррентных, с расширенным набором показателей) для аналитического учёта в развитие отдельных налоговых регистров, налоговая главная книга и налоговый баланс в составе налоговой отчётности, состоящей из налоговых расчётов по каждому налогу. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учёт ведётся на основании первичных бухгалтерских документов, включая справку бухгалтера.

налоговый учет бухгалтерский регистр

1.2 Объекты налогового учета

Объектами бухгалтерского учета согласно п. 2 ст. I Федерального закона «О бухгалтерском учете» являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Под имуществом организации понимаются средства организации по их составу и размещению (активы организации), под обязательствами организации -- средства организации по источникам их формирования и целевому предназначению (пассивы организации).

Посредством налогового учета осуществляется обобщение информации, необходимой, прежде всего, для определения налоговой базы.

Налоговая база, как определено в п. 1 ст. 53 части первой НК РФ, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Соответственно, в качестве объектов налогового учета выступают, прежде всего, объекты налогообложения, которыми согласно п. 1 ст. 38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ) могут являться: операции по реализации товаров (работ, услуг); имущество; прибыль; доход; стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В пункте 1 ст. 38 НКРФ также установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ и с учетом положений указанной статьи.

Понятия имущества, товара, работ и услуг, используемые при установлении объекта налогообложения, определены в ст. 38 НКРФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ) следующим образом: под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38). Как установлено в ст. 128 части первой Гражданского кодекса РФ, к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага; товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ (п. 3 ст. 38); работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и(или) физических лиц (п.4ст.38); услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38).

В отношении налога на прибыль организаций объекты налогового учета в Рекомендациях МНС России «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» определены следующим образом: имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов.

Раздел 9 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 25 НК РФ содержит следующие общие положения об объектах налогового учета:

под объектом учета в целях применения гл. 25 НК РФ понимается формирование показателей, которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т.п. В частности, к подобным расходам относятся расходы на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Подобные расходы, осуществленные в отчетном периоде, учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные (налоговые) периоды; с учетом требований соответствующих статей гл. 25 НКРФ необходимо расходы, подразделяемые на материальные расходы, на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, учесть по соответствующим направлениям учета (объектам учета) для того, чтобы сформировать стоимость этого объекта и учитывать сформированные в подобном порядке расходы при исчислении налоговой базы отчетного периода.

1.3 Цели налогового учета

В статье 313 НК РФ определены следующие цели осуществления налогового учета по налогу на прибыль организаций:

- формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Как разъясняло МНС России в разд. 9 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, система налогового учета должна обеспечить возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов, то есть должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей налоговой декларации начиная с первичного документа.

Основными задачами бухгалтерского учета в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности -- руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним -- инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Цели осуществления налогового учета ограничены по сравнению с задачами, решаемыми бухгалтерским учетом, обеспечением информацией, необходимой для контроля за соблюдением только законодательства о налогах и сборах. В то же время такое ограничение не означает, что в цели осуществления налогового учета не входит обеспечение информацией, необходимой для контроля за целесообразностью хозяйственных операций и использованием ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами: согласно п. 1 ст. 252 гл. 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответствующими положениями гл. 25 НК РФ установлено, что определенные виды расходов могут быть приняты налогоплательщиком только в пределах установленных норм и нормативов (например, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, суммы выплаченных подъемных, суточные или полевое довольствие, расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов и т.д.). Расходы в сумме превышения над установленными нормами и нормативами относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

1.4 Взаимосвязь налогового учета с бухгалтерским

Налоговый учет имеет много общего с бухгалтерским учетом, понятие которого определено в п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Статьей 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ) прямо установлено, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Задачи налогового учета могут быть в большей или меньшей степени решены посредством бухгалтерского учета. Так, непосредственно на основе данных бухгалтерского учета предписано исчислять единый сельскохозяйственный налог и налог на имущество организаций.

Любая хозяйственная операция, если, она подтверждена первичными учётными документами, приводит к отражению её на счетах бухгалтерского учёта, но не обязательно приводит к отражению её в налоговом учёте. Отличие налогового учёта от бухгалтерского финансового сводится к различному пониманию доходов и расходов по правилам бухгалтерского учёта и требованиям НК РФ. Это понимание выражается всего лишь в различной группировке расходов и доходов в финансовом и налоговом учёте.

Пунктом 8 ст. 346.5 гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» НК РФ (гл. 26.1 введена в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ и изложена в новой ред. с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 147-ФЗ) установлено, что налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 НК РФ. Следует обратить внимание, что, даже предписывая использовать данные бухгалтерского учета, законодатель устанавливает учитывать положения законодательства о налогах и сборах, что осуществляется в рамках налогового учета.

Следовательно, налоговый учёт - это проведение расчётных корректировок данных бухгалтерского финансового учёта с целью правильного определения налоговой базы. Расчётные сортировки данных производятся в системе налогового учёта с отражением записей на счетах налогового учёта. Это предполагает разработку и применение специальных (налоговых) регистров, предназначенных для систематизации и накопления информации, которые могут быть представлены в виде налоговых расчётов (деклараций), таблиц, регистров или налоговых карточек. Расчётные таблицы служат вспомогательным инструментом для налогоплательщика при составлении за определённый налоговый период внутренней налоговой отчётности и заполнении налоговых деклараций.

Величина бухгалтерской прибыли в целях налогообложения изменяется при несовпадении бухгалтерского и налогового учёта. Такая корректировка предусматривается главой 25 НК РФ. Учёт величины превышения фактических затрат, включённых в себестоимость продукции (работ, услуг), осуществляется в налоговых карточках, открываемых в развитие налоговых регистров. Данные расчётов, отражаемые, в налоговых карточках, полученные за определённый налоговый период, переносятся в сгруппированном виде в налоговые регистры, а затем в Справку для корректировки налогооблагаемой прибыли.

Главным бухгалтером должна быть разработана подробная инструкция для бухгалтера по налоговым расчётам, в которой устанавливаются приёмы и способы проведения налоговых расчётов затрат, подлежащих корректировке.

Сложность налогового учёта зависит главным образом от объёма налоговых расчётов.

Согласно п. 1 ст. 375 гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ (гл. 30 введена в действие с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ) при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Однако там же, в п. 1 ст. 375 НК РФ, предусмотрено ведение налогового учета -- в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Примером установления ведения налогового учета без использования данных бухгалтерского учета является упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 НК РФ (гл. 26.2 введена в действие с 1 января 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ): согласно п. 1 ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. № 191 -ФЗ) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, даже освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов).

Понятие «налоговый учет» используется не во всех главах части второй Налогового кодекса РФ, то есть в отношении не всех налогов. Однако это не означает, что в этих главах не идет речь о налоговом учете. Так, например, в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ понятие «налоговый учет» не упоминается, а говорится только о бухгалтерском учете и учете объектов налогообложения: в п. 7 ст. 166 НК РФ указано, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Тем не менее, не вызывает сомнений то, что гл. 21 НК РФ предусматривает ведение именно налогового учета. В частности, в п. 3 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. № 37-О упоминается о том, что признание лица налогоплательщиком налога на добавленную стоимость возлагает на такое лицо дополнительную обязанность по ведению налогового учета.

Из вышеизложенного следует, что налоговый учет имеет место во всех случаях, когда на налогоплательщика законодательством о налогах и сборах возложена обязанность ведения учета своих доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, вне зависимости от того, обязан или нет этот налогоплательщик вести бухгалтерский учет, и от того, достаточно ли налогоплательщику данных его бухгалтерского учета для решения задач налогового учета.

Общее же соотношение налогового учета и бухгалтерского учета дано в правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П и подтвержденной в постановлении от 18 июля 2003 г. № 14-П. В Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики.

Обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации.

Исходя из этого федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), -- предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности.

Глава 2Бухгалтерский и налоговый учет: проблемы взаимодействия.

Поиск по сайту: