Предприятие на этапе разработки бюджета должно также создать систему контроля за исполнением бюджета. Система мероприятий, связанных с организацией внутреннего контроля, называется контролингом. Контролинг исполнения бюджета заключается в постоянном мониторинге состояния бюджетного процесса.
Контроль за исполнением бюджета осуществляется, сравнением фактических и плановых затрат и поступлений по статьям бюджета и подразделениям (центрам ответственности). ЦО, подразделения должны оперативно готовить информацию об исполнении бюджета и передавать ее в соответствующие службы для консолидации и подготовки отчета об исполнении бюджета.
Устанавливается порог значимости отклонений между плановыми и фактическими показателями. При превышении этого порога необходим детальный анализ причин неисполнения бюджета.
Бюджетирование является достаточно сложным процессом, поскольку требуется обработка большого объема информации, которая при внедрении на предприятии в основном окупается. Наибольшего эффекта можно достичь, применяя специализированное программное обеспечение. Автоматизированная система бюджетного планирования позволяет избежать рутинных операций, связанных со сбором и передачей данных, консолидацией бюджетов.
Обратная связь позволяет определить существенные отклонения фактических данных от сметных, выявить их причины и принять меры по устранению отклонений. Если отклонения вызваны изменившимися со времени составления сметы условиями, то сметные данные должны быть соответствующим образом пересмотрены.
Часто возникает ситуация, когда происходит задержка платежей за отгруженную продукцию либо предприятия применяют неденежные формы расчетов. В такой ситуации фактическая доходная часть бюджета сокращается и, соответственно, в целях ликвидации дефицита бюджета возникает необходимость его оперативного пересмотра.
Пересмотр расходов бюджета должен основываться на выработанной системе приоритетов оплаты текущих расходов предприятия.
В качестве приоритетных, как правило, выступают следующие расходы бюджета:
- заработная плата работников в расчете на производственную программу предприятия;
- платежи по единому социальному налогу;
- затраты на закупку материалов, комплектующих и т. д., необходимых для выполнения производственной программы предприятия и для обеспечения эксплуатации производственных помещений и функционирования коммунальной системы;
- оплата потребляемой электроэнергии;
- выплата налогов.
Основным методом регулирования среднего остатка денежных активов является корректировка потока предстоящих платежей (перенос срока отдельных платежей по заблаговременному согласованию с контрагентами). Такая операция осуществляется по следующим этапам.
На первом этапе на основе плана (бюджета) поступления и расходования средств в предстоящем квартале изучается диапазон колебаний остатка денежных активов предприятия в разрезе отдельных декад. Этот диапазон колебаний определяется по отношению к минимальному и среднему показателям остатков денежных активов в предстоящем периоде.
На втором этапе регулируются декадные сроки расходования денежных средств (во взаимосвязи с их поступлениями), что позволяет минимизировать остатки денежных активов в рамках каждого месяца и по кварталу в целом.
На третьем этапе полученные в результате регулирования потока платежей значения остатков денежных активов оптимизируются с учетом предусматриваемого размера страхового остатка этих активов. Высвобожденные в процессе подекадной корректировки потока платежей суммы денежных активов реинвестируются в краткосрочные финансовые вложения или в другие виды активов.
Существуют и другие формы оперативного регулирования среднего остатка денежных активов, обеспечивающие как увеличение, так и снижение его размера:
- сокращение расчетов наличными деньгами;
- ускорение инкассации дебиторской задолженности;
- открытие кредитной линии в банке;
- ускорение инкассации денежных средств;
- использование в отдельные периоды практики частичной предоплаты поставляемой продукции.
При принятии оперативных решений по управлению предприятием целесообразно использовать в схеме сводного бюджета предприятия промежуточный вариант модификации учетной политики, позволяющий создать необходимую и постоянно пополняемую информационную базу для формирования сводного бюджета.
Предприятие разрабатывает и утверждает формы внутренней отчетности и график их заполнения и представления.
10.2. Нормативные затраты и гибкий бюджет
Основу для контроля бюджетов обеспечивают нормативные затраты, система которых служит для оценки деятельности как отдельных работников так и компании в целом, при подготовке бюджетов, в установлении реальных цен.
Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции.
Нормативные затраты включают три элемента производственных затрат:
²прямые материальные затраты;
²прямые затраты труда;
²общепроизводственные расходы.
Нормативные затраты по материалам и на труд основаны на инженерных оценках и расчетах, изучении трудовых операций, зависят от типа, качества используемых материалов. Нормативы общепроизводственных расходов, которые являются косвенными, накладными – определяют по базе данных прошлых периодов и связаны с имеющейся производственной мощностью предприятия.
Бюджетные затраты рассчитывают по нормативам и между понятиями «нормативные затраты» и «бюджетные затраты» нет концептуальной разницы. Термин «нормативные затраты» относится к единичному законченному продукту, а «бюджетные затраты» - к общему их количеству. Нормативные затраты определяют заранее и их пересмотр необходим, когда происходят существенные изменения в конструкции изделия, в изменении технологии. Чтобы можно было отразить влияние инфляции и других факторов на цены материалов или стоимость рабочей силы, ценовые составляющие обновляются, как правило, ежегодно или чаще.
Нормативные затраты на единицу производственного продукта состоят их шести элементов:
1. Нормативная цена основных материалов.
2. Нормативное количество основных материалов.
3. Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам).
Для организаций, оказывающих услуги, применяются только последние четыре, так как не используются сырье и основные материалы в производстве.
Нормативные затраты основных материалов определяются умножением нормативной цены этих материалов на нормативное их количество. Ответственность за установление нормативных цен на все основные материалы несет агент по закупкам. Нормативное количество основных материалов – оценка ожидаемого количества, которое будет использовано, устанавливается отвечающими за производство. На нее влияют специфика конструкции изделия, качество основных материалов, состояние оборудования, квалификация и опыт рабочих.
Нормативные прямые затраты труда исчисляются умножением нормо-часов труда на нормативную ставку прямой оплаты труда. Нормативное рабочее время- время для производства единицы продукции. Пересматриваться должны нормы трудовых затрат, когда меняется оборудование, квалификация рабочей силы. Нормативная ставка прямой оплаты труда выражает почасовые прямые затраты труда для каждой функции или вида работ, устанавливается самой организацией или фиксируется в трудовом контракте.
Общепроизводственные нормативные расходы ПНРобщ представляют сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в следующем плановом периоде. Нормативный коэффициент ПНР состоит из двух частей – для переменных ПНРпер и для постоянных затрат ПНРпос, при расчете которых используются разные базы распределения.
Нормативный коэффициент переменных ПНРпер находят делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат ПНРобщ на планируемое количественное выражение базы распределения косвенных затрат, например ожидаемое количество нормативных нормо-часов трудозатрат КНТЗож или машино-часов КНМЧож. Если используется база распределения нормо-часов, то
ПНРпер= ПНРобщ / КНТЗож
Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых постоянных общепроизводственных расходов ОПНРпос на нормальную производительность (мощность), выраженную в нормо-часах трудозатрат НМнч:
ПНРпос = ОПНРпос / НМнч.
Использование показателя нормальной мощности в качестве базы дает уверенность в том, что все ПНРпос постоянные общепроизводственные расходы будут отнесены на производимый продукт, когда нормальная мощность достигнута.
Если фактический выпуск превышает запланированный и нормативные трудозатраты выше, чем нормальные, возникает благоприятная ситуация. Фактические постоянные общепроизводственные расходы на единицу продукции будут меньше. чем нормативные. Но если фактический выпуск не соответствует запланированному уровню, т. е. падает ниже нормальной мощности, то запланированная сумма ОПНРпос будет приходится на меньший объем продукции.
Важнейшей частью системы контроля над затратами является оценка деятельности подразделений. Бюджеты рассчитываются на один определенный уровень ожидаемых продаж. Общий бюджет, включающий все периодические бюджеты, обычно рассчитывается для фиксированного прогнозируемого или нормативного уровня продукции.
Разница между фактическими и нормативными или бюджетными (плановыми) затратами называется отклонением. Для выполнения задач контроля, прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные следует скорректировать на соответствующий фактический выпуск. Этой цели служит гибкий бюджет, называемый переменным. Гибкий бюджет обеспечивает прогнозными данными для разных уровней деятельности. Его расчет делает возможным сравнивать плановые бюджетные данные с фактическими, так как приводит их в сопоставимый вид по объему выпущенной продукции. Для составления гибкого бюджета используется уравнение, которым определяются корректно бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности.
Гибкий бюджет = Переменные затраты на единицу * Количество произведенных единиц + ОПНРпос
Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж и производства; при анализе – оценить фактические результаты.
10.3. Анализ отклонений как средство контроля затрат
Контроль финансово-хозяйственной деятельности и анализ исполнения бюджетов направлены на:
- обеспечение целостности финансовой информации, касающейся деятельности предприятия и его активов;
- мониторинг и измерение ключевых показателей деятельности;
- инициализацию корректирующих действий, необходимых для достижения запланированных результатов деятельности.
При анализе отчетности используют методы вертикального и горизонтального анализа и трендовые расчеты.
Горизонтальный анализ используется для расчета суммы отклонений между плановыми и фактическими показателями.
Вертикальный анализ позволяет установить долю каждого показателя по отношению к итоговому. Тем самым выявляются статьи, имеющие наибольшее значение.
Трендовый анализ позволяет оценить изменения во времени.
Анализ фактически достигнутых результатов можно проводить сравнением фактических и бюджетных или нормативных данных. Поскольку бюджетные данные о затратах, как правило, менее точны, чем нормативные, то для оценки деятельности используются нормативные затраты. Основная цель нормативного учета состоит в том, чтобы облегчить контроль затрат путем сравнения фактических затрат с нормативными. Анализируются причины существенных расхождений фактических и нормативных показателей и принимаются меры по устранению расхождений.
Выявление отклонений, помогает определить области эффективности или неэффективности в деятельности предприятии. Помимо определения суммы отклонения, важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна – предпринять соответствующие действия для решения проблемы.
Расхождения между нормативными затратами и фактическими называют отклонениями. Если фактические затраты меньше нормативных, то отклонения являются благоприятными.Если фактические затраты превышают плановые, то отклонения неблагоприятные.
При сравнении фактических показателей с плановыми по центру ответственности, во внимание принимаются только исключения, то есть отклонения, превышающие определенный лимит, который устанавливается предприятием, в виде процента.
Использование «принципа исключения» позволяет сконцентрировать внимание на причинах имеющих значительные отклонения и принять своевременные меры по их устранению. Практика, когда изучаются только области необычных продуктов или необычные результаты деятельности, называется управлением по отклонениям.
Анализ отклонений может использоваться выборочно. Многие организации столь велики, что просто невозможно рассмотреть все области деятельности в деталях. На рис.10.1. представлен пример выявления областей для анализа в системе управления по отклонениям.
При данной системе анализируют только отклонения, превышающие лимит +4%, который установлен руководством. Только по материалам С и Е есть превышение 4%-го предела, и, следовательно, только затраты этих материалов следует анализировать тщательно.
Отклонения можно вычислять для целых категорий, таких, как общие затраты основных материалов, для любых групп внутри категорий, каждой статьи затрат.
Типы основных материалов (в скобках – фактические затраты на единицу, ДЕ)
Все отклонения аналитики подразделяют на три вида:
1. Отклонения затрат основных материалов.
2. Отклонения прямых трудовых затрат.
3. Отклонения общепроизводственных расходов.
Общее отклонение затрат основных материалов определяется как разница между фактическими и нормативными затратами материалов.
(10.1)
Общее отклонение может быть разложено на две части:
- отклонение по цене;
- отклонение по использованию основных материалов.
(10.2)
(10.3)
Если все вычисления правильны, то (10.1) = (10.2) + (10.3)
Каждую ситуацию следует оценивать в соответствии с определенными обстоятельствами, чтобы определить ответственного за отклонение и характер отклонения благоприятный или неблагоприятный.
Отклонения затрат легче интерпретировать, представив их схематически (см.рис.10.2).
Рис. 10.2. Анализ отклонений по основным материалам
Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими и нормативными затратами труда на произведенные единицы продукции за исключением брака (как окончательного, так и исправимого):
(10.4)
Чтобы оценить степень выполнения плана, руководство должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени, а какая – изменением ставок оплаты труда.
(10.5)
(10.6)
За отклонения по ставке оплаты труда ответственность обычно несет отдел кадров. Это отклонение возникает, когда нанимают работника с оплатой выше или ниже, чем предполагалось в плане, или определенные работы выполняются более (менее) высокооплачиваемым работником. За отклонение в производительности труда отвечают цеховые контролеры. Неблагоприятное отклонение в производительности может произойти, если неопытному работнику поручат работу, требующую более высокой квалификации. Руководство должно анализировать каждую ситуацию исходя из сложившихся обстоятельств. (рис.10.3)
Рис.10.3. Анализ отклонений прямых трудовых затрат
Контролирование общепроизводственных накладных расходов (ПНР) представляет собой значительно более трудную задачу, чем контролирование прямых затрат, ибо ответственность за многие ПНР часто трудно возложить на кого-либо однозначно. Большая часть постоянных ПНР не может быть проконтролирована конкретным подразделением. Но если переменные ПНР можно привязать к операционным подразделениям, определенный контроль становится возможным.
Анализ отклонений сложен. Сначала вычисляют общее отклонение ПНР как разницу между фактическими и нормативными ПНР, начисленными (отнесенными на годовую продукцию) посредством коэффициентов переменных и постоянных ПНР. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение ПНР и отклонение ПНР по объему. Ввиду сложности понятий параллельно с формулами приводится цифровой пример.