В умовах нестабільного законодавства, великої кількості різновидностей господарських операцій на підприємстві існує можливість відхилень у бухгалтерській звітності підприємства-клієнта. Обов'язки з попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок покладається на керівництво підприємства і здійснюється шляхом впровадження та безперервної роботи ефективних систем бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю. Аудитори в ході перевірки зобов'язані виявити ту їх частину, в результаті якої перекручена звітність у цілому. Відхилення в бухгалтерській звітності можуть бути суттєвими і несуттєвими, допущені навмисно і ненавмисно. Суттєвими відхиленнями є відхилення інформації або її відсутність, що може впливати на економічні рішення користувачів, які приймаються на підставі даних фінансової звітності підприємства. Суттєвість залежить від розміру статті або помилки, що оцінена за певних обставин, відсутності або перекручення змісту інформації. Поняття суттєвості в аудиті дозволяє не здійснювати аудитором суцільну перевірку підприємства або всієї його звітності з точністю до одиниць, в яких вона складена. Під час планування та проведення процедур аудиту і звітування аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, які можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства. Класифікація відхилень наведена на рис. 3.3. Оцінюючи рівень достовірності фінансової звітності, в економічній літературі широко використовують термін "матеріальність". При цьому в обліку і аудиті помилка чи пропуск вважаються матеріальними (важливими, значними), якщо внаслідок цього користувач даної звітності буде дезорієнтований щодо прийняття свого рішення або зазнає збитків. Є три рівні матеріальності помилок і пропусків [19, с. 50].
До першого рівня відносять помилки і пропуски, суми яких малі та за своїм змістом настільки незначні, що не можуть суттєво вплинути на рішення користувача цієї інформації.
До другого рівня відносять матеріальні помилки і пропуски, що впливають на прийняття користувачем тих чи інших рішень, хоча внаслідок цього зовнішня звітність у цілому об'єктивно відображає реальну дійсність і є корисною.
До третього рівня матеріальності відносять помилки і пропуски в обліку і зовнішній звітності, що можуть негативно вплинути на достовірність і об'єктивність звітної інформації у цілому і користувачі такої інформації можуть прийняти неправильне рішення.
Виходячи з вищевказаного, доходимо висновку, що аудит має проводитися так, щоб забезпечити гарантію розкриття суттєвих неточностей у бухгалтерському обліку і звітності. Тому слід розумно його спланувати.
Розрізняють два основних види неточностей: помилки і відхилення від норм. Помилка - ненавмисне перекручення даних бухгалтерського обліку і звітності, а відхилення від норми, навпаки, - навмисне викривлення показників обліку і звітності.
Прикладами відхилення від норми можуть служити: нестача товарно-матеріальних цінностей і коштів, навмисне нарощування обсягів реалізації продукції, особливо в період, близький до дати складання балансу, з метою збільшення сум прибутку. Як правило, аудитору важче виявити відхилення від норми, ніж помилки. Це пояснюється тим, що відхилення від норми виникають з причин навмисної підробки, обману. Тому відповідальності аудитора за виявлення відхилень від норм приділено особливу увагу.
До відхилень від норм можна віднести навмисні пропуски облікових записів про господарські операції, перекручення підсумкових даних тощо. Наприклад, у відомості на виплату заробітної плати списано загальну суму в одному розмірі, а при підрахунку сум за особовими рахунками працівників фірми одержано меншу суму. Різниця в сумі привласнена бухгалтером. Аудитору складно виявити підробку в документах, бо адміністрація фірми робить усе можливе, щоб приховати такі зловживання.
На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Трапляються випадки, коли керівник фірми вдається до виконання незаконних рішень, а потім справляє відповідний вплив на виробничі й бухгалтерські підрозділи. Такий керівник, очевидно, уже набрався "гіркого досвіду" діяльності в компаніях, що збанкрутували. Тому, враховуючи такі обставини, аудитор доходить висновку, що ймовірність спроб подібних зловживань адміністрації досить велика. До подібних ситуацій аудитору слід поставитися з особливою увагою для того, щоб викрити факти суттєвих зловживань адміністрації.
Стандартами передбачено, що аудитор не завжди може гарантувати виявлення всіх незаконних дій, бо іноді в нього забракне спеціальних знань, щоб докладно розібратися у справах. Крім того, незаконні дії найчастіше непрямо стосуються фінансової звітності, тому непрагматичною виглядає вимога до аудитора взяти на себе таку відповідальність.
Коли аудитору вдалося виявити зловживання, то він повинен, насамперед, з'ясувати, як вони позначилися на фінансовій звітності, а отже, йому слід взяти під сумнів правильність цієї інформації. Однак, якщо аудитор дійшов висновку, що наявність незаконних дій ставить під сумнів інформацію фінансової звітності, оскільки вона неправильно відображає реальний стан справ, то він зобов'язаний відповідно переосмислити свій висновок. Разом із тим, аудитор має також переглянути і власне ставлення до адміністрації. Якщо вона знала про виявлені аудитором факти незаконних дій, але не повідомила про них раніше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри до такої адміністрації.
Коли клієнт взагалі відмовляється прийняти змінений аудиторський висновок або не вживає ніяких заходів, щоб виправити недоліки в обліку і звітності, то аудитор може відмовитися від подальшого виконання замовлення. Щоправда, таке рішення має дуже серйозні наслідки і прийняття його вимагає консультацій з юрисконсультом аудитора.
Особливу увагу слід звернути на відповідальність адміністрації. У спеціальній літературі з даного питання зазначається, що не аудитор, а адміністрація фірми-клієнта відповідає за правильність облікової політики, за створення і використання відповідної системи внутрішньогосподарського контролю і за об'єктивне складання фінансової звітності. Звітність публічних фірм-клієнтів має включати звіт про обов'язки їхньої адміністрації і про стосунки з аудиторськими фірмами.
Визначення понять та значення для аудитора помилок та шахрайства визначено МСА № 240 «Шахрайство та помилки». Помилка - це ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних чи логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов'язань та невідповідне відображення записів в обліку. Шахрайство - навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами та керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, регістрів обліку і звітності, навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропущенні або приховуванні результатних записів або документів, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в облікових регістрах. Маніпуляція обліковою політикою - навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторнуючих записів із метою перекручення даних обліку і звітності. Фальсифікація бухгалтерських документів і записів - оформлення заздалегідь неправильних або сфальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у регістрах бухгалтерського обліку. Невідповідне відображення записів у облікових регістрах - ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі або в оцінці, що відрізняється від прийнятих норм, тощо. Незвичайні операції - угоди і господарські операції, платежі, які на думку аудитора, є зайвими, недоречними або надмірними за певних обставин. Відповідальність за фінансову звітність підприємства, включаючи і відповідальність за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства. Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства, але він не відповідає за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, що можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Аудитор матеріально відповідає (в межах умов укладеного договору) за порушення, пов'язані з невідповідним виконанням ним своїх обов'язків, що стали причиною матеріальних збитків клієнта. У разі виявлення фактів помилок та шахрайства аудитор повинен обов'язково повідомити про це керівництву підприємства, навіть якщо він лише припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати або ефект від них неістотний і не впливає на фінансову звітність підприємства. В обов'язки аудитора не входить повідомлення про знайдені ним порушення ані фізичних, ані юридичних осіб, крім керівництва або власників підприємства. Сторонні користувачі фінансової звітності підприємства мають право вимагати інформацію про результати проведеного аудиту тільки від керівництва або власників підприємства. Виявлені випадки фактів шахрайства та значних помилок мають бути доведеними. Якщо аудитор має сумніви щодо непричетності керівництва підприємства до виявлених порушень, аудитору необхідно порадитись з юристом щодо застосування відповідних законодавчих процедур. Причиною неефективності аудиту у виявленні випадків шахрайства часто буває відсутність професійного скептицизму. У процесі господарської діяльності суб'єктів господарювання можуть існувати певні умови та події, що збільшують ризик шахрайства і мають бути враховані аудитором під час перевірки. Такі умови та події можна поділити на кілька груп: Цілісність або компетентність управлінського персоналу - це значне та довготривале недоукомплектування облікового персоналу, наявність недоліків в усуненні слабких сторін внутрішнього контролю та часті зміни в юридичному відділі або у відділі внутрішнього аудиту. Наявність впливу зовнішніх факторів: криза відповідної галузі може призвести до ризику банкрутства підприємства; підприємство має внески в галузі, що переживають кризу; підприємство значною мірою залежить від одного замовника або невеликої групи замовників; скорочені строки складання фінансової звітності. Незвичайні операції: наявність незвичайних угод, особливо наприкінці звітного періоду, що суттєво впливають на фінансові показники; наявність платежів за певні послуги (маркетингові, юридичні тощо), що не відповідають кількості та якості таких послуг, а також необхідності їх здійснення. Проблеми одержання необхідних аудиторських доказів через: неадекватність записів та документального оформлення операцій, відсутність підтверджуючих документів та зміну документів; відхилення від облікових записів та даних підтверджень третьої сторони тощо. Випадки шахрайства частіше стосуються ліквідних активів та засобів загальногосподарського призначення. Для визначення шахрайства аудитору необхідно: визначити мотиви шахрайства у клієнта; ознайомитись із персоналом, особливо з керівним, оцінити умови та порядок оплати його праці, наявність засобів (дорогих автомобілів, приміських котеджів тощо), вартість яких не відповідає одержаним доходам працівника; встановити наявність умов, що можуть сприяти можливості здійснення випадків шахрайства; виявити ознаки шахрайства шляхом виконання аналітичних процедур; провести суцільну та вибіркову перевірку об'єктів із найбільшим ризиком невиявлення порушень. Існують певні ознаки, що свідчать про можливості здійснення шахрайства на підприємстві. Основними з них є: наявність несанкціонованих операцій; відсутність первинних документів, облікових регістрів, договірної документації тощо; необґрунтоване коливання цін за один і той самий звітний період; наявність надмірних повернень реалізованих товарів, анульованих (недійсних) продажів, безнадійних боргів та встановлення необґрунтованих фактів нестач запасів; агресивна реакція керівництва на проведення аудиторської перевірки; наявність значних матеріальних винагороджень, що пов'язані з досягненням запланованого рівня прибутку або продажу; керівництво підприємства та інші співробітники уникають запитань і не хочуть (не можуть) надати документи, що їх вимагає аудитор для перевірки; зосередження влади в руках одного або невеликої групи менеджерів. Шахрайство, в контексті проведення аудиту, означає шахрайські дії, що призводять до викривлення фінансової звітності. З ним пов'язано два види викривлень: - викривлення, що виникають у результаті шахрайства при складанні фінансової звітності. Як правило, здійснюється керівництвом підприємства; - викривлення в результаті незаконного привласнення або використання активів. Як правило, здійснюється працівниками підприємства поза інтересами компанії. Розглядаючи та аналізуючи факти шахрайства на підприємстві, можна прослідкувати взаємопов'язаний трикутник здійснення та обґрунтування шахрайства (рис. 3.4): Необхідність або тиск зовнішніх обставин: фінансовий тиск (жадібність, життя не за доходами, великі борги, відсутність коштів на рахунку, значні фінансові витрати, непередбачена потреба в коштах); тиск вад та згубних звичок; тиск, пов'язаний з роботою; інші види тиску зовнішніх обставин. Можливість: відсутній або недостатній вплив контролю; неможливість або неспроможність оцінити якість роботи; відсутність виробничої дисципліни; байдужість керівництва до того, що відбувається; відсутність аудиторських перевірок. Виправдовуючи свої дії, працівник думає: що моя фірма мені заборгувала; я позичу кошти на якийсь час, а потім поверну; від цього гірше нікому не стане; це спрямовано на благородні цілі; чимось потрібно жертвувати - або репутацією, або собою. У практиці аудиту не існує поняття «незначне шахрайство», це просто шахрайство, що не доведене до кінця. Шахрайство, раз здійснене, буде здійснюватися і надалі, його розміри будуть зростати, доки воно не буде виявлено і призупинено. У західних країнах існують «золоті правила» аудиторів щодо виявлення шахрайства: Намагатись з'ясувати причину відхилень. Не слід питання довіри до людей розглядати тільки в залежності від їхнього становища в суспільстві. Не припускатися думки, що шахрайство неможливе на цьому підприємстві. Відчувати особисту відповідальність за виявлення шахрайства. При виявленні потенційних проблем посилити контроль з метою зниження ризику. Знати ситуації, що супроводжуються значним ризиком шахрайства, та їх ознаки.
