Помощничек
Главная | Обратная связь


Археология
Архитектура
Астрономия
Аудит
Биология
Ботаника
Бухгалтерский учёт
Войное дело
Генетика
География
Геология
Дизайн
Искусство
История
Кино
Кулинария
Культура
Литература
Математика
Медицина
Металлургия
Мифология
Музыка
Психология
Религия
Спорт
Строительство
Техника
Транспорт
Туризм
Усадьба
Физика
Фотография
Химия
Экология
Электричество
Электроника
Энергетика

Расчет и порядок уплаты НДС

В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке права требования по договору продажи налоговая база для исчисления НДС определяется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) предприятию-должнику (ст. 154 НК РФ) независимо от сумм, поступивших от компании-фактора.

Если предприятие уступит компании-фактору дебиторскую задолженность за сумму, превышающую размер выручки, предусмотренный договором поставки, то такая разница будет облагаться НДС2. Подобная ситуация может возникнуть в том случае, если исполнение платежа по договору купли-продажи контрагентом существенно просрочено и начислены штрафные санкции. Иными словами, компания-фактор, приобретая право требования на такую дебиторскую задолженность, рассчитывает получить от должника сумму, превышающую стоимость отгруженных товаров. Надо отметить, что на практике подобные случаи встречаются крайне редко. Таким образом, при использовании факторинга налоговая база для исчисления НДС не отличается от той, которая была бы определена при реализации товаров (работ, услуг) контрагенту.

Основная сложность, с которой сталкиваются компании на практике, - определение даты, на которую должен быть рассчитан НДС. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики. Если налогоплательщик утвердил в учетной политике, что налоговая база по НДС определяется по отгрузке (метод начисления), то в этом случае дата уступки права требования (операция факторинга) никак не влияет на порядок определения НДС.

Налоговая база по НДС может также определяться по мере поступления денежных средств, то есть НДС будет начислен компанией на день оплаты отгруженных товаров («кассовый» метод). При этом оплатой товаров также признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу (подп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ), то есть операция факторинга. В этом случае дата начисления НДС будет зависеть от того, какое из требований уступает предприятие - существующее или будущее. При уступке существующего требования НДС необходимо начислить в момент заключения договора с компанией-фактором (п. 1 ст. 826 ГК РФ)3. Если же по договору факторинга уступается будущее требование, то моментом оплаты будет считаться дата, когда наступит срок платежа по договору поставки (п. 2 ст. 826 ГК РФ). Таким образом, до окончания отсрочки платежа у компании не возникает обязанности увеличивать налоговую базу по НДС. Но данное положение действует только при условии, что покупатель не расплатится до окончания периода отсрочки. В противном случае НДС необходимо начислить на сумму досрочно поступившего от покупателя платежа за реализованный товар.

Однако мнение налоговых органов об определении момента начисления НДС при уступке будущего права требования отличается от точки зрения автора. Налоговые органы считают, что денежные средства, полученные от компании-фактора, предприятие должно включить в налоговую базу по НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ как сумму полученных авансов. Надо сказать, что арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 07.04.03 № А43-9374/02-11-419 пришел к выводу о том, что денежные средства, поступившие по договору факторинга в счет будущей поставки товара, являются предоплатой, а соответственно подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Другие суды исключили такую «предоплату» из налоговой базы по НДС4 на том основании, что ст. 162 НК РФ не предусматривает увеличения налоговой базы на суммы, полученные в счет передачи имущественного права, то есть права требования долга.

Поскольку судебная практика противоречива, то налогоплательщик должен принять самостоятельное решение - начислять ли НДС с денежных средств, полученных от компании-фактора под уступку будущего денежного требования. При этом необходимо учитывать, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Налогообложение расходов по оплате комиссии

По договору факторинга предприятие несет дополнительные расходы по оплате комиссии компании-фактора. В зависимости от того, какие услуги оказываются предприятию по этому договору, комиссия для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль может быть поделена на две части: за финансирование и за оказание иных финансовых услуг.

Комиссия за финансирование. Если срок оплаты по договору, право требования по которому передается компании-фактору, еще не наступил5, то налоговая база по налогу на прибыль может быть уменьшена в пределах норматива (ст. 269 НК РФ):

· ставки рефинансирования ЦБ РФ6, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях;

· 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В связи с указанными ограничениями клиент может уменьшить налогооблагаемую базу только на часть произведенных расходов, так как комиссия за факторинговое обслуживание, как правило, больше норматива.

Если договор уступки заключен после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг), то 50% суммы комиссии может быть отнесено на уменьшение налоговой базы на дату уступки права требования, а остальные 50% - по истечении 45 дней с момента уступки права требования.

НДС при факторинге (дисконт или комиссия)
 
В соответствии со ст.155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ. То есть налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В настоящий момент банки используют две схемы работы по факторинговым сделкам: 1) Приобретение права требования с дисконтом. В данной ситуации банк в рамках факторинговой сделки приобретает права требования к Покупателю на 100 ед., при этом приобретает эти права с дисконтом 10 ед., т.е. уплачивает поставщику 90 ед. В результате Поставщик исчисляет НДС к уплате с суммы сделки -100 ед., но на расчетный счет к нему поступают только 90 ед. НДС с суммы дисконта (10 ед.) принять к вычету невозможно, так как при такой схеме 10 ед. будут фактически уплачены Покупателем, после исполнения им обязательств по оплате, в то время как ст.172 НК РФ указывает, что вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). 2) Приобретение права требования без дисконта, но с условием о выплате банку комиссии (вознаграждения) за приобретение права требования. В данной ситуации банк в рамках факторинговой сделки приобретает права требования к Покупателю на 100 ед. без дисконта, т.е. уплачивает поставщику 100 ед. В результате Поставщик исчисляет НДС к уплате с суммы сделки -100 ед., на расчетный счет к нему поступают 100 ед. После чего Поставщик уплачивает Банку комиссию 10 ед. При такой схеме Банк обязан выставить Постащику счет-фактуру на сумму комиссии по договору факторинга, а Поставщик вправе принять к вычету сумму НДС указанную в такой счет-фактуре. Финансовые услуги, оказываемые банком по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинг), не включены в исчерпывающий перечень банковских операций, предусмотренный подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, и согласно статье 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" признаются сделками, которые кредитная организация вправе осуществлять наряду с банковскими операциями. Поэтому предъявление банком обществу суммы налога, начисленной при реализации факторинговых услуг, следует признать правомерным (Постановление ФАС СЗО № А56-3457/04 от 22 сентября 2004 года). Таким образом, для Поставщика схема работы с комиссией более выгодна, так как позволяет принимать к вычету НДС с суммы комиссии банка. При схеме с приобретением права требования с дисконтом, Постащик не только лишен возможности принять НДС с суммы дисконта к вычету, но и должен исчислить НДС с полной суммы сделки, по которой уступаются права требования. Следовательно налоговые потери при работе по схеме с дисконтом составляют сумму НДС с суммы дисконта.

Пример
Кредитор уступает право требования долга 15 мая 2009 года в сумме 240 000 руб. за 200 000 руб.
Фактический убыток - 40 000 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату уступки - 12 %.
Выручка и себестоимость прав требования в зависимости от того, наступил ли срок платежа по долгу, отражаются у первого продавца по строкам 100-130 Приложения № 3 к Листу 02 декларации.

Рассмотрим первый вариант: уступка произошла за 10 дней до наступления срока платежа по договору. Отдельно сумма убытка 40 000 руб. в Приложении № 3 к Листу 02 декларации не выделяется, а рассчитывается как разница между строками 100 и 120.

Для целей налогообложения признается сумма убытка, равная 986,3 руб. (200 000 руб. х 0,12 х 1,5 : 365 дн. х 10 дн.). Эта сумма как принимаемый убыток по нормативной сумме процентов по операциям, связанным с реализацией права требования у первого продавца, указывается по строке 140 Приложения № 3 к Листу 02 налоговой декларации.

Оставшаяся часть убытка - 39 013,7 руб. (40 000 руб. - 986,3 руб.) для целей налогообложения не принимается как сверхнормативная сумма процентов.

По итогам первого полугодия 2009 года в бухгалтерском учете следует отразить постоянное налоговое обязательство по действующей ставке налога на прибыль 20 % в размере 7 802,74 руб. (39 013,7 руб. х 20 %).

Рассмотрим второй вариант: уступка права требования произошла после наступления срока платежа. Убыток 40 000 руб. показывается по строке 160 Приложения № 3 к Листу 02 декларации и включается в состав внереализационных расходов равными частями в два срока:

20 000 руб. (50 % х 40 000 руб.) на дату уступки (15 мая 2009 года);
20 000 руб. (50 % х 40 000 руб.) через 45 календарных дней, т. е. его можно будет учесть в конце июня 2009 года.
В обоих случаях сумма засчитываемого убытка - 20 000 руб. - включается во внереализационные расходы по строке 203 Приложения № 2 к Листу 02 и дополнительно указывается по строке 170 Приложения № 3 к Листу 02 декларации.

Поскольку часть убытка (20 000 руб.) будет приниматься для целей налогообложения позднее, сумма является вычитаемой временной разницей. В конце мая 2009 года следует сформировать отложенный налоговый актив 4 000 руб. (20 000 руб. х 20 %). Уменьшение налога на прибыль произойдет в июне 2009 года, когда убыток будет включен в налоговую декларацию, тогда и нужно списать ОНА в полном размере.

Пример ООО «Торговля 1» (клиент), занимающаяся оптовой торговлей, 10 января заключило договор поставки товаров с торговой организацией «Торговля 2» (должник) на сумму 240 000 рублей. Согласно этому договору покупатель должен оплатить данную продукцию в срок до 20 января.

Испытывая недостаток денежных средств, ООО «Торговля 1» 15 января заключает договор факторинга с Коммерческим банком «Меридиан» (финансовый агент) и передает ему свое право денежного требования к ООО «Торговля 2».

КБ «Меридиан» 16 января осуществляет финансирование клиента в размере 70% от суммы дебиторской задолженности - 168 000 рублей.

При наступлении срока платежа 20 января финансовый агент предъявляет платежное требование должнику.

21 января ООО «Торговля 2» перечисляет КБ «Меридиан» сумму задолженности - 240 000 рублей.

Из полученной суммы финансовый агент удерживает обусловленное договором факторинга вознаграждение и оставшуюся часть перечисляет ООО «Торговля 1».

Предположим, что сумма вознаграждения банку в нашем примере составляет 2% и равна 4 800 рублей. Исходя из этих данных КБ «Меридиан» перечисляет ООО «Торговля 1» 67 200 рублей.

В результате ООО «Торговля 1» по данной сделке получает сумму в размере 235 200 рублей, при этом 70% от суммы задолженности были получены поставщиком именно в тот период, когда ему были необходимы денежные средства.

Пример Предположим, что ООО «Торговля 1» в январе отгрузила покупателю партию товаров на сумму 1 200 000 рублей (в том числе НДС 18% - 183 051 рубль), покупная цена которого составляет 800 000 рублей.

В установленные сроки покупатель не произвел оплату данного товара.

В марте ООО «Торговля 1» уступило коммерческому банку по договору факторинга денежное требование к данному покупателю.

Согласно договору сумма финансирования под уступку требования составляет 1 176 000 рублей и перечисляется банком на расчетный счет ООО «Торговля 1» за минусом вознаграждения банка за оказанные услуги – 24 000 рублей, включая НДС - 3 661 рубль.

Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли ООО «Торговля 1» определяет методом начисления.

В бухгалтерском учете ООО «Торговля 1» данные операции будут отражены следующим образом:

В январе(на дату отгрузки товаров)

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции
Дебет Кредит
90-1 1 200 000 Отгружена партия товаров покупателю
90-3 68-1 183 051 Начислен НДС со стоимости отгруженных товаров
90-2 800 000 Списана себестоимость отгруженных товаров
90-9 216 949 Отражен финансовый результат сделки

В марте(на дату уступки требования банку).

ООО «Торговля 1» заключило договор факторинга с коммерческим банком по существующему, действительному требованию, вытекающему из договора поставки товаров.

В соответствии с данным договором банк первоначально осуществил финансирование дебиторской задолженности в размере 70% от суммы задолженности (840 000 рублей).

В дальнейших примерах предусмотрено использование следующих субсчетов:

К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» рекомендуем открыть субсчет 76-6 «Расчеты по договору факторинга»;

Тогда в учете ООО «Торговля 1» будут отражены следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции
Дебет Кредит
76-6 840 000 Получено частичное финансирование под уступку денежного требования к покупателю
76-6 336 000 Перечислена оставшаяся сумма финансирования под уступку денежного требования, по истечению оговоренного в договоре срока
76-6 91-1 1200 000 Признан прочий доход от передачи банку денежного требования к покупателю
91-2 1200 000 Списана дебиторская задолженность покупателя
91-2 76-6 24 000 Начислено вознаграждение банку за оказанные услуги по финансированию
91-9 24 000 Отражено сальдо прочих доходов и расходов заключительными оборотами месяца

Как уже отмечалось ранее, порядок признания убытка от реализации права требования зависит от того, когда осуществлена уступка: до наступления срока платежа, предусмотренного договором, по которому совершена уступка, или после этой даты.

Поэтому, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в приведенном нами примере следует руководствоваться порядком, установленным пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

Согласно этому пункту, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара признается убытком по сделке уступки права требования.

Полученный от сделки убыток включается в состав внереализационных расходов организации.

При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

· 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

· 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Исходя из этого, в приведенном примере, убыток от реализации права требования долга составляет 24 000 рублей (1 176 000 рублей – 1 200 000 рублей), следовательно, 12 000 рублей включаются в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли в январе (на дату уступки права требования), а оставшиеся 12 000 рублей - спустя 45 дней после указанной даты.

Пример Допустим, что ООО «Торговля 1» 17 января отгрузило товар покупателю в соответствии с договором купли-продажи, общая стоимость которого составила 120 000 рублей, в том числе НДС 18% - 18 305 рублей. Покупатель, в соответствии с договором должен рассчитаться за товар в течение 10 дней после отгрузки.

Себестоимость товаров составила 80 000 рублей.

На 1 марта покупатель не рассчитался с ООО «Торговля 1».

9 марта ООО «Торговля 1» заключило договор факторинга с коммерческим банком «Соотечественник» на следующих условиях: 10 марта банк перечисляет 80 000 рублей, а через две недели – еще 30 000 рублей. Остальные 10 000 рублей банк оставляет себе в качестве оплаты.

В учете ООО «Торговля 1» будут произведены следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции
Дебет Кредит
120 000 Отгружен товар покупателю
68-1 18 305 Отражено начисление НДС по отгруженному покупателю товару
80 000 Списана себестоимость отгруженного товара
21 695 Определен финансовый результат от реализации товара (120 000 рублей – 18 305 рублей – 80 000 рублей)
110 000 В момент заключения договора факторинга отражена новая дебиторская задолженность по договору факторинга
80 000 Поступили от финансового агента денежные средства в счет погашения задолженности по заключенным договорам
30 000 Отражены денежные средства, поступившие от коммерческого банка через две недели
120 000 Закрыт счет 62 по расчетам за товары
10 000 Выявлен финансовый результат (убыток) по договору факторинга (120 000 рублей (стоимость товара) - 110 000 рублей (стоимость факторинга))

Сумма убытка (10 000 рублей), образовавшаяся по договору факторинга, может быть учтена в определенном размере в качестве уменьшения прибыли организации при исчислении налога на прибыль.

Объекта обложения НДС по указанным операциям уступки права требования или факторинга на этой стадии не возникает.

 

 




Поиск по сайту:

©2015-2020 studopedya.ru Все права принадлежат авторам размещенных материалов.