В настоящее время существует три вида международных стандартов, содержащих описание принципов и технологии ведения учета и предоставления доказательных аргументов в отношении достоверности и непредвзятости публичных отчетных данных:
Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора(МСФООС);
Международные стандарты аудита (МСА).
Системообразующая роль в данной совокупности стандартов принадлежит, безусловно, МСФО. Основная проблема, связанная с внедрением международных стандартов, заключается в том, что они носят рекомендательный характер. Кроме того, являясь результатом компромисса между многими участниками процесса разработки, нередко придерживающихся разных взглядов на содержание того или иного стандарта, Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой достаточно широкое и общее описание рассматриваемых ими проблем и способов решения этих проблем. Сравнивая МСФО и национальные стандарты в разных странах, многие специалисты отмечают наличие двух критических моментов. Первый заключается в относительно «прохладном» отношении к стандартам со стороны международных и национальных регуляторов финансовых рынков. Иными словами, например, Нью-Йоркская фондовая биржа отдавала предпочтение американским GAAP, то есть представление отчетности, составленной в соответствии с МСФО, не считалось достаточным для того, чтобы та или иная компания была включена в листинг биржи. В последние годы эта проблема, по многим причинам казавшаяся непреодолимой, начала решаться. В частности, получил широкую поддержку мировой бухгалтерской профессии так называемый «Проект конвергенции моделей бухгалтерского учета». Основная идея проекта заключается в интенсификации процесса сближения учетных моделей, фактически выражающегося в сближении систем национальных стандартов с МСФО. Поскольку во многих странах американские бухгалтерские стандарты (US GAAP) рассматриваются как некий образец международных стандартов, то процесс конвергенции в значительной степени сводится к сближению US GAAP и МСФО. Источники противоречий между МСФО и US GAAP коренятся в различии подходов к сути и логике регулирования, исповедуемых в рамках соответственно континентальной и англо-американской моделей учета. Отметим, что по этому вопросу Великобритания находится на позициях «континентальной» школы, представители которой считают, что в основе учетных стандартов должны быть принципы с ограниченными указаниями по их применению; американцы же ратуют за правила с более детализированными указаниями по их применению. Континентальный подход базируется на принятой британскими специалистами концепции достоверности и непредвзятости (true and fair view), в то время как американский подход предполагает более жесткую регулируемость и заданность (не случайно британцы имеют около трех десятков национальных стандартов, а американцы - около 160). Выработка общей позиции в отношении конвергенции моделей бухгалтерского учета осуществляется, главным образом, путем координации и тесного взаимодействия экспертов Совета по Международным стандартам финансовой отчетности и Международной организации комиссий по ценным бумагам, которая выражает акцентированную точку зрения на стандарты учета и отчетности с позиции регуляторов и участников фондовых рынков. Вторым критическим моментом в признании МСФО в качестве унифицированной системы учета является отсутствие подробных интерпретаций, имеющих целью дать примеры приложения стандартов к конкретным ситуациям (считается, что по этому параметру наиболее хороши американские стандарты). Разработка интерпретаций была признана одним из приоритетных направлений деятельности IASC уже давно, но лишь в 1996 г. было принято решение о создании в рамках IASC постоянного Комитета по интерпретации стандартов (Standing Interpretations Committee - SIC). Эта работа существенно улучшена в последние годы. Чтобы интенсифицировать работу по стандартизации учета и отчетности, специалисты Совета по Международным стандартам финансовой отчетности продолжают работу по своей реструктуризации и повышению финансовой независимости, что в свое время и привело к формированию Совета по международным стандартам бухгалтерской финансовой отчетности. Основной задачей Совета в настоящее время является переработка действующих МСФО в соответствии с рекомендациями международных экспертов.
Международные стандарты подготовки профессиональных бухгалтеров
Международная федерация бухгалтеров (IFAC) определила свою миссию как «разви) тие и повышение значимости бухгалтерс) кой профессии в международном контексте в соответствии с гармонизированными стандартами, обеспечивающими предос) тавление профессиональных услуг высоко) го качества и отвечающими интересам пользователей». Одним из условий, обеспечивающих достижение поставленной цели, является разработка и реализация единых требований к образовательной и профессиональной подготовке бухгалтеров, которые, с одной стороны, соблюдались бы всем профессиональным сообществом, а с другой - не противоречили бы соответствующим национальным учетным стандартам стран-членов IFAC. Необходимость подобной унификации требований к профессиональной подготовке бухгалтеров стала еще более очевидной после имевшей место череды финансовых скандалов. Эти негативные события касались достоверности публичной отчетности ряда крупных фирм и, как результат, все более набирающего темпы процесса взаимопроникновения национальных экономик, проявляющегося в глобализации и интернационализации рынков товаров и особенно рынков капитала, в также в расширении масштабов деятельности транснациональных корпораций. Как известно, подготовка бухгалтеров в различных странах осуществляется по-разному: в этом процессе могут быть задействованы как институты системы общего образования (прежде всего, университеты, институты и колледжи), так и профессиональные (т.е. общественные, негосударственные) структуры. В странах с развитой экономикой квалификация «бухгалтер» присваивается лишь профессиональными институтами, а в некоторых бывших социалистических странах бухгалтеров традиционно готовят в университетах, институтах, колледжах, техникумах и др. Так, в США одной из наиболее желаемых сертификаций в профессиональной бухгалтерской среде является титул «сертифицированный публичный бухгалтер» (Certified Public Accountant - СРА). Этот титул присваивается соискателю после подготовки по специальной программе в Американском институте сертифицированных публичных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA), сдачи соответствующих квалификационных экзаменов, прохождения надлежащей практики в аккредитованных фирмах и подписания Кодекса этики бухгалтеров. Звание «сертифицированный публичный бухгалтер» является профессиональным титулом и свидетельствует о том, что его обладатель является членом AICPA и имеет право предлагать свои услуги в качестве бухгалтера или аудитора. Этот титул используется в США с 1894 года, а в 1895 году он был утвержден специальным биллем Сената США, вступившим в законную силу с 1896 года. Американский институт сертифицированных публичных бухгалтеров является наиболее авторитетной неправительственной профессиональной организацией, представляющей бухгалтерское (в том числе и аудиторское) сообщество в США. Звание «сертифицированный публичный бухгалтер» было введено американцами после того, как их британские коллеги воспротивились использованию в США звания «присяжный бухгалтер» (Chartered Accountant - СА), право на которое принадлежит старейшему в мире (основан в 1854 году) Институту присяжных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS). Иными словами, в США нельзя получить титул бухгалтера, окончив обычный классический университет. Напротив, в России, например, профессия «бухгалтер» тем или иным образом отражается в дипломе, который получает выпускник университета, института, техникума и т.д. Лишь в последние годы, после создания Института профессиональных бухгалтеров, в России появилась практика присвоения титула «профессиональный бухгалтер». Этот титул является аналогом титулов «сертифицированный публичный бухгалтер» (США), «присяжный бухгалтер» (Шотландия) и др. Однако до настоящего времени, в силу национальной традиции и специфики подготовки профессиональных кадров через систему общепрофессионального образования, отношение к титулу «профессиональный бухгалтер» достаточно специфическое. Можно лишь надеяться, что по мере передачи ряда функций в области регулирования и методологии бухгалтерского учета и аудита от Министерства финансов саморегулируемым общественным организациям (например, Институту профессиональных бухгалтеров России) ситуация изменится и будет иметь место некий аналог того, что сейчас имеется в странах англо-американской модели бухгалтерского учета. Поскольку англо-американская идея профессиональной сертификации (то есть признания соискателя бухгалтером профессиональным сообществом в лице соответствующего Института, объединяющего носителей этого титула) получает все более широкое распространение, в отдельных странах (например, в России) делаются попытки согласовать оба варианта подготовки бухгалтеров. Это осуществляется как через систему высшего и среднего специального образования, так и через систему профессиональной подготовки бухгалтеров. Отдавая себе отчет в том, что национальные особенности подготовки бухгалтеров в той или иной степени сохранятся еще на долгие годы и добиться абсолютной унификации по этому вопросу вряд ли когда-нибудь удастся, специалисты IF AC пошли на компромисс и в своих стандартах подготовки бухгалтеров изложили лишь наиболее общие требования, предъявляемые к образовательному и профессиональному уровню специалиста, а также рекомендации по объему знаний, которыми должен владеть профессиональный бухгалтер. Эти требования и рекомендации изложены в семи Международных образовательных стандартах (International Education Standards - IES):
IES 1 «Исходные требования к программе профессионального бухгалтерского образования»;
IES 2 «Содержание программ профессионального образования»;
IES 3 «Профессиональные навыки»;
IES 4 «Профессиональные ценности и этика»;
IES 5 «Требования к практической подготовке»;
IES 6 «Оценка профессиональных способностей и компетентности»;
IES 7 «Система непрерывного профессионального образования».
Общая идея стандартов заключается в идентификации определенного минимума квалификационных требований в трех областях:
образовательные и профессиональныезнания;
практический опыт;
система постоянного и непрерывного обновления знаний и навыков.
В стандартах определяются области знаний, которые должны найти отражение в конкретной программе подготовки профессиональных бухгалтеров, но не дается содержательного наполнения предметов. Видимо, подразумевается, что это наполнение будет сделано специалистами национальных институтов с учетом особенностей национальной культуры, традиций в области общего и профессионального образования, приоритетов в отношении тех или иных предметов. Вместе с тем предполагается, что основная терминология, в отношении как собственно предметов, так и их основных разделов, трактуется в общепринятом в экономически развитых странах ключе. Важно подчеркнуть, что IFAC не стала настаивать на безусловном следовании англо-американской практике профессиональной сертификации, а выбрала комбинированный вариант, в котором есть место как университетскому образованию, так и специальным программам сертификации. Так, в ст. 28 Введения к Международным образовательным стандартам указывается: «...Профессиональное образование может быть получено одновременно с общим, то есть во время прохождения университет) ского курса или другой программы обуче) ния, которые приводят к получению про) фессиональной бухгалтерской квалифика) ции. Как альтернатива, профессиональное образование может быть получено в ходе дополнительного обучения по завершении полного курса обучения по другой програм) ме в системе высшего образования». В то же время в разделе «Глоссарий» документа «Концептуальные основы международных образовательных регулятивов» указывается, что под «системой высшего образования» понимаются в основном университеты и колледжи. Согласование же университетской и профессиональной программ может быть осуществлено путем зачета отдельных дисциплин, прочитанных в университете (колледже) в случае, если содержание прочитанного курса соответствует требованиям, предъявляемым к нему экспертами профессионального института. Подобная практика уже апробирована в ряде стран. Так, в Шотландии все университеты, предлагающие бакалаврские и магистерские программы в области учета, согласовывают соответствующие разделы своих учебных планов с Институтом присяжных бухгалтеров Шотландии. Делается это путем передачи в Институт пакета документов, содержащего подробные рабочие программы базовых курсов (финансовый учет, управленческий учет, финансовый менеджмент, аудит и др.), кейсы, учебные примеры и тесты. Это позволяет в некоторой степени разграничить принципы академического и профессионального образования и облегчает вхождение выпускников университетов в практический учет и аудит. Таким образом, речь не идет о том, чтобы передать университетам право профессиональной сертификации специалистов (это невозможно, поскольку одним из ключевых элементов процесса подготовки является получение практических навыков на соответствующих участках учетно-финансовых работ в фирмах, имеющих, как правило, аккредитацию в профессиональном институте). Скорее цель - вовлечь институты общего образования в процесс сертификации, обеспечить согласование учебных планов и программ, предложить университетам строить свои программы таким образом, чтобы отдельные их модули можно было перезачитывать в том случае, если выпускник университета в будущем вознамерится получить квалификацию профессионального бухгалтера.
