Осуществление необходимых процедур проверки по существу

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в БФО в следующих формах:

‑ детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

‑ аналитические процедуры проверки по существу.

В некоторых ситуациях аудиторские доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Выделяют следующие процедуры проверки по существу:

1. Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов.

Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является проверка учетных записей и документов на предмет их санкционирования.

В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

1) внешнюю информацию – документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них;

2) внешнюю и внутреннюю информацию – документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица;

3) внутреннюю информацию – документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него.

В результате инспектирования материальных активов аудируемого лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки.

Инспектирование отдельных единиц активов осуществляется, как правило, в ходе наблюдения за проведением инвентаризации этих активов.

2. Наблюдение представляет собой изучение аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за подсчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения персоналом аудируемого лица контрольных действий).

При наблюдении аудитор должен принять во внимание, что, обеспечивая аудиторские доказательства в отношении выполнения процесса или процедуры, данная аудиторская процедура ограничена во времени лишь тем моментом, в который она проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на выполняемый процесс или процедуру [49].

3. Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц (связанных и не связанных с финансовой деятельностью) в пределах или за пределами аудируемого лица по интересующему аудитора вопросу и оценку полученных ответов.

Существуют следующие формы запроса:

1) официальный письменный;

2) неформальный устный [49].

Запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры.

Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. В некоторых случаях ответы на запрос могут дать аудитору основание для изменения проводимых аудиторских процедур или проведения дополнительных процедур.

Ответы на устный запрос при необходимости подлежат подтверждению письменными заявлениями руководства аудируемого лица или, если уместно, представителей собственника аудируемого лица.

Запрос сам по себе, как правило, не дает достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок составления БФО или доказательств операционной эффективности средств контроля [49].

4. Подтверждение представляет собой письменный ответ (на бумажном или электронном носителе) на запрос непосредственно от третьей стороны.

Внешние подтверждения применяются, в частности, для получения аудиторских доказательств:

- при проверке предпосылок составления БФО в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета или их составляющих элементов;

- в отношении условий договоров, включая изменения их, или хозяйственных операций аудируемого лица с третьими сторонами;

- отсутствия особых условий, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

5. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях.

Пересчет может выполняться вручную или автоматически.

6. Аналитические процедуры представляют собой оценку полученной аудитором финансовой информации на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера.

Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

7. Повторное проведение представляет собой самостоятельное выполнение аудитором процедуры или контрольного действия, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица [49].

Длительность выполнения процедур проверки по существу зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств. А их определенный набор формируется на основе профессионального суждения аудитора и зависит от характера аудиторской проверки, особенностей аудируемого лица.

Аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения аудиторских доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям:

1) надлежащий характер – качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности БФО;

2) достаточность аудиторских доказательств – количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от аудиторской оценки риска существенного искажения БФО (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Большое количество аудиторских доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество [49].

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

‑ аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне БФО, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

‑ характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;

‑ существенность проверяемой статьи БФО;

‑ опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

‑ результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

‑ источник и достоверность информации.

Аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпосылки составления БФО.

Предпосылки составления БФО – утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета [49].

Группы, виды и характеристика предпосылок составления БФО представлены в таблице 12.

Таблица 12

Группы, виды и характеристика предпосылок составления БФО

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки БФО.

При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Аудитор должен принять во внимание, что:

- уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в соответствующих случаях такая связь существует и с предпосылкой составления БФО;

- одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления БФО, но неуместных в отношении других предпосылок;

- разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает определение параметров работы средств контроля;

- разработка процедур проверки по существу включает определение параметров, уместных для цели аудиторской процедуры, которые могли бы указать на искажение проверяемой предпосылки составления БФО [49].

Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, зависит:

1) от источника, из которого получена информация (внутреннего или внешнего);

2) от характера информации;

3) от обстоятельств, при которых получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения;

4) от формы предоставления аудиторских доказательств (визуальной, документальной или устной).

При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитору необходимо учитывать следующее:

1) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.);

2) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;

3) аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);

4) аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме;

5) аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением [49].

Аудиторские доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а не по отдельности. При этом большая уверенность обеспечивается, как правило, при рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств. Например, подтверждающая информация, полученная из независимого по отношению к аудируемому лицу источника, может увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими доказательствами, полученными на основе информации, подготовленной самим аудируемым лицом (данных бухгалтерского учета, протоколов совещаний, заявлений руководства, др.).

В случаях, когда аудиторское доказательство, полученное из одного источника, не соответствует аудиторскому доказательству, полученному из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, которую собирается использовать в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен определить, как следует изменить аудиторские процедуры или дополнить их для того, чтобы снять несоответствие или сомнения. Кроме того, аудитор должен рассмотреть влияние данной ситуации на другие аспекты аудита [49].

Следует помнить, что обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в БФО аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Поиск по сайту: