Схема отчета о доходах

Затраты

┌───────────────┬─────────────────────────────┬─────────────────────────┐

│ Переменные │ Постоянные │ Смешанные │

├───────────────┼─────────────────────────────┼─────────────────────────┤

│Прямые матери-│Амортизация основных средств│Материально-техническое │

│альные затраты.│общехозяйственного назначения│обслуживание. Затраты на│

│Прямые трудовые│Заработная плата работников│телефон. Затраты на отоп-│

│затраты. Энер-│управленияю. Арендная плата.│ление. │

│гия на техноло-│Большенство других статей уп-│ │

│гические цели │равленческих расходов (транс-│ │

│ │портное обслуживание управ-│ │

│ │ленческого персонала, охрана,│ │

│ │канцтовары и др.) │ │

└───────────────┴─────────────────────────────┴─────────────────────────┘

Калькулирование себестоимости по переменным затратам можно изобразить схематично (см. рис.3.1). При этом более четко выявляется рентабельность изделий, так как разница между продажными ценами и ограниченной себестоимостью не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость изделий и обеспечивается возможность переориентации производства на более рентабельные изделия.

Себестоимость

┌─────────────────────────────────────────────┐

▼ ▼

Затраты на производство Управленческие расходы

┌──────┴───────┬───────────────┐ │

▼ ▼ ▼ │

Материалы Трудозатраты Накладные расходы │

│ │ ┌──────┴──────┐ │

│ ┌───────────┘ ▼ ▼ │

│ │ Переменные Постоянные │

│ │ накладные накладные ────────┐│

│ │ расходы расходы ││

└──┼────────────────────┘ ││

│ ││

▼ ▼▼

Запасы незавер- Запасы готовой Реализованная Счет прибылей

шенного произ- ──► продукции ────► продукция ────► и убытков

водства

Рис.3.1 Калькулирование себестоимости по переменным затратам

Особая схема отчета о доходах (см. табл.3.2) обязательно содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (маржинальную прибыль, брутто-прибыль) и прибыль (нетто-прибыль).

Таблица 3.2

Схема отчета о доходах

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Изделия │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ A B C D E │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│1. Выручка от реализации X X X X X │

│2. (-) Переменные затраты X X X X X │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│3. (=) Маржинальная прибыль X X X X X │

│ └─────────────────────────────┘ │

│4. (-) Постоянные затраты X │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│5. (=) Прибыль X │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Маржинальная прибыль (маржинальный доход, маржинальное покрытие, сумма покрытия) - превышение выручки от реализации над величиной переменных затрат. Показывает способность предприятия генерировать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по переменным затратам. Такая оценка позволяет избежать капитализации постоянных расходов в запасах, что подчеркивает "рыночную" сущность системы "директ-костинг", ее нацеленность на производство ради реализации.

Можно выделить несколько разновидностей системы "директ-костинг": 1) классический "директ-костинг" - калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными; 2) система учета переменных затрат - калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; 3) система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей - калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Существует и разновидность системы "директ-костинг", когда себестоимость калькулируется на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер. Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

Система "директ-костинг" в разных странах имеет свои "национальные" имена. В Германии и Австрии используют термины Teilkostenrechnung, или Grenzkostenrechnung, то есть учет частичных либо граничных затрат, или Deckungsbeitrags-rechnung - учет сумм покрытия; в Великобритании - учет маржинальных затрат (marginal costing); во Франции - маржинальный учет (la comtabilite marginale), в США - учет переменных затрат (variable costing), или "прайм-костинг" (prime costing).

Преимущества и недостатки системы "директ-костинг"

К преимуществам системы "директ-костинг" относятся:

простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;

возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск;

информация, получаемая в системе "директ-костинг", позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;

возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

принципы системы "директ-костинг" могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.

Общие недостатки системы "директ-костинг":

трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифицирована по-разному, например, в зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах;

необходимость для большинства компаний наличия информации о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия;

наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.

Итак, "директ-костинг" - система управленческого учета, базирующаяся на категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит прежде всего от практической пользы применения той или иной системы.

Элементы системы "директ-костинг", используемые
в учете на российских предприятиях

История развития системы "директ-костинг" показывает, что важнейшим объективным условием ее применения является становление и развитие рыночных отношений, когда повышается самостоятельность и ответственность предприятий, в окружающей предприятие деловой среде появляются конкуренция и риск, менеджеры предприятия самостоятельно принимают многие решения, учитывая спрос, конкуренцию и другие факторы, при этом меняются требования к учету и прежде всего в направлении повышения его оперативности и аналитичности.

Аналогичные процессы происходят в последние 10 лет в экономике России, поэтому вопрос о необходимости освоения западного опыта и адаптации практики, накопленной в области управленческого учета, в том числе использования системы "директ-костинг", не подвергается сомнению. Более того, уже можно говорить о некотором опыте, накопленном российскими предприятиями в области использования этой системы.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат.

Первый из них - традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость.

Второй вариант (обозначим его как нетрадиционный) предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы". В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно-постоянные) собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью "Дебет 90 - Кредит 26", что и является признаком использования элементов системы "директ-костинг" на отечественном предприятии. Напомним, что выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.

Представим рассматриваемый вариант системы "директ-костинг" на счетах бухгалтерского учета (см. рис.3.2). Схема в целях наглядности упрощена и может быть характерна для предприятий сферы услуг (отсутствует незавершенное производство, не применяется понятие "готовая продукция", все произведенные в отчетном периоде затраты, образующие себестоимость, в конце отчетного периода списываются на счет реализации, не рассматриваются услуги вспомогательных производств).

"Рис.3.2 Реализация системы "директ-костинг" в системе счетов бухгалтерского учета"

Следует отметить, что данный вариант использования элементов системы "директ-костинг" организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на "затраты на продукт" и "затраты периода", подробно рассмотренную нами ранее.

Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 "О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях", где говорилось: "Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)", что и подразумевало запись "Дебет 46 - Кредит 26" (по ранее действовавшему плану счетов. - Прим. авт).

С 1996 г. возможность этого варианта подтверждена "Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году" (Приложение 2 к приказу Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г. N 31), где сказано, что "начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы "директ-костинг", поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: "...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности". Данное правило находит отражение и в "Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н.

Аналитические возможности системы "директ-костинг"

Система "директ-костинг" предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;

ценообразование;

анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);

выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);

оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности);

оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

Рассмотрим некоторые аналитические возможности и особенности их использования подробнее.

Планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента
выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора

При планировании используется метод гибкого бюджетирования, то есть расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при анализе делается на выбор ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность. "Директ-костинг", разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы. При полной загрузке мощностей "директ-костинг" позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с использованием показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора.

Ценообразование

Ценообразование по системе "директ-костинг" используется в следующих ситуациях:

в условиях частичного контроля над ценами метод "переменная себестоимость плюс маржинальная прибыль" позволит рассчитать цену, которая обеспечит желаемую сумму покрытия на единицу продукции, желаемую долю маржинальной прибыли в выручке или целевую маржинальную прибыль на единицу ограниченного фактора;

во время экономического спада снижение цен на реализуемую продукцию является средством стимулирования спроса, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость - себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам;

в условиях острой ценовой конкуренции за рынки сбыта использование для отдельных ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржинальной себестоимости, может вести к занятию лидирующих позиций на рынке;

при обмене полуфабрикатами и изделиями между различными подразделениями одного предприятия маржинальная себестоимость может быть использована в качестве трансфертной цены (внутренней цены предприятия).

Анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги)

Подобный анализ характерен для предприятий, осуществляющих сборочные операции. Система "директ-костинг" предоставляет возможность обоснованного выбора - покупать или производить самим. При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными затратами на их производство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет использоваться). В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда даже более рентабельных, изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения.

Для оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности проводится анализ двух отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти данные элиминируются. Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться.

Поиск по сайту: